关于印发《企业会计准则--建造合同》的通知（七）

财政部关于印发《企业会计准则--建造合同》的通知（七）　 　　１９９８年６月２３日　财会字[１９９８]２５号 　　（六）关于合同收入与合同费用的确认 　　1．本准则第19条规定了采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即： 　　如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认 　　合同收入和合同费用。这里涉及三层含义：一是采用完工百分比法确认合同收入和合 　　同费用的前提条件；二是在什么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的 　　含义及运用。 　　（1）采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件是建造合同的结果 　　能够可靠地估计。建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型 　　的建造合同，判断其结果能够可靠估计的前提条件也不同。本准则在第20条和21条明 　　确规定了判断固定造价合同和成本加成合同的结果能够可靠估计的前提条件。 　　（2）本准则规定在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 　　这里所说的“资产负债表日”是指各会计年度的最后一天，即公历12月31日。需要指 　　出的是，对一项建造合同而言，并不是只有在12月31日才能确认合同收入和费用。在 　　资产负债日根据完工百分比法确认台同和合同费用，是针对在资产负债日尚未完工的 　　在建合同而言的。由于建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算 　　和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则，因而 　　才采用了完工百分比法。对于已在以前会计年度开工本年度完工的建造合同以及本年 　　度开工本年度完工的建造合同，应在合同完工时确认当期的收入和费用。 　　例如，某项建造合同于1996年3月1日开工，1997年7月1日完工。假定该合同的结 　　果能够可靠地估计。建造承包商应于1996年12月31日和1997年7月1日两个时点分别确 　　认该项合同在各年度的收入和费用。 　　再如，某项建造合同于1997年1月1日开工，1997年10月18日完工。建造承包商应 　　于1997年10月18日确认该项合同的收入和费用，而并非1997年12月31日。 　　（3）完工百分比法的含义及运用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合 　　同收入和费用的方法。运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关 　　合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的精神。 　　完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和合同费用。完工百分 　　比法的运用包括两个步骤： 　　首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。本准则第22条规定了确定 　　完工进度的方法。 　　然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入 　　和费用可用下列公式计算： 　　当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认 　　的收入 　　当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计 　　年度累计已确认的毛利 　　当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年 　　度预计损失准备 　　需要说明的是，完工进度实际上是累计完工进度，因此，企业在运用上述公式计 　　量和确认当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况进行处理： 　　第一种情况：当年开工当年末完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述 　　公式计量和确认当期合同收入和合同费用时，在以前会计年度累计已确认的合同收入 　　和合同毛利均为零。 　　第二种情况：以前年度开工本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可直 　　接运用上述公式计量和确认当期收入和费用。 　　第三种情况：以前年度开工本年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确 　　认的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期 　　计量和确认的合同毛利，等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已 　　确认的毛利后的余额。 　　第四种情况：当年开工当年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的 　　合同收入，等于该项合同的总收入，当期计量和确认的合同费用，等于该项合同的实 　　际总成本。 　　本准则第24条已对上述第三种和第四种情况的会计处理作了明确规定。 　　下面举例说明完工百分比法的运用： 　　某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。合同规定的工期 　　为三年。假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两 　　年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750 　　万元。根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下： 　　第一年确认的合同收入＝1000×30％＝300（万元） 　　第一年确认的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60（万元） 　　第一年确认的合同费用＝300－60＝240（万元） 　　其账务处理是： 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　2400000 　　工程施工--毛利　　　　　　　　600000 　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　3000000 　　第二年确认的合同收入＝（1000×80％）－300 　　＝500（万元） 　　第二年确认的合同毛利＝（1000－800）×80％－60 　　＝100（万元） 　　第二年确认的合同费用　＝500－100＝400（万元） 　　其贴务处理是： 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　4000000 　　工程施工--毛利　　　　　1000000 　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　5000000 　　第三年确认的合同收入＝1000－（300＋500） 　　＝200（万元） 　　第三年确认的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100） 　　＝90（万元） 　　第三年确认的合同费用＝2o0－90＝110（万元） 　　其账务处理是： 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　1100000 　　工程施工--毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900000 　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　2000000 　　2．本准则第20条是判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准。固定造价 　　合同的结果能否可靠地估计，依据以下四个条件进行判断，如果同时具备四个条件， 　　则固定造价合同的结果能够可靠地估计。如果不同时具备四个条件，则固定造价合同 　　的结果不能可靠地估计。这四个条件是： 　　（1）合同总收入能够可靠地计量。 　　合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的合同中的合同总金额来确定，如果 　　在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法的，则说明合同总收入能够可 　　靠地计量；反之，则意味着合同总收入不能可靠地计量。 　　（２）与合同相关的经济利益能够流入企业。 　　经济利益是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。表现为资产的增加， 　　如增加银行存款或应收账款等，或表现为负债的减少，如用合同价款抵偿负债等，或 　　表现为两者兼而有之。与合同相关的经济利益能够流入企业，意味着企业能够收回建 　　造合同的工程价款。 　　建造合同的工程价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能够正常履 　　行合同。客户能否履行合同，主要根据建造承包商以往与客户交往的直接经验，或从 　　其他方面取得的信息等进行判断。一般情况下，如果客户的信用良好，其生产经营活 　　动也能正常地进行，能够按合同规定的结算方式和结算时间，按期办理工程价款结算 　　和支付进度款，则意味着客户能够履行合同。但在某些特殊情况下，如客户破产或死 　　亡、客户的财务支付出现严重困难、或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化 　　等情况，则意味着客户已不能正常履行合同条款。建造承包商能否履行合同，关键在 　　于建造承包商能否保质、保量、按期完成建造合同。如果有情况表明建造承包商能够 　　保质、保量、按期完成建造合同，则意味着建造承包商能够履行合同。如果有情况表 　　明建造承包商不能保质、保量、按期完成建造合同，则意味着建造承包商不能履行合 　　同。 　　如果建造承包商与客户双方都能够正常履行合同，则意味着建造承包商能够收回 　　工程价款，经济利益能够流入企业；反之，则意味着建造承包商不能够收回工程价款， 　　经济利益不能够流入企业。 　　（3）在资产负债表回合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 　　合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严格履行合同条款，已经 　　和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程形 　　象进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠地测定。如果建造承包商尚未动 　　工，或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可 　　靠地测定，则表明合同完工进度不能可靠地确定。 　　为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建 　　立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同 　　尚需发生的合同成本作出科学、可靠地估计。如果建造承包商已经建立了完善的内部 　　成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成 　　本能够作出科学、可靠地估计，则意味着建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需 　　发生的成本。反之，则意味着建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 　　（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际 　　合同成本能够与以前的预计成本相比较。 　　为完成合同已经发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承 　　包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。如果建造承包 　　商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作（包括建立各种财产物资的收发、领退、 　　转移、报废、清查制度、建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制 　　度，制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额，完善各种计量检测设施，严 　　格计运检验制度，使成本核算具有可靠的基础）；能够准确核算已经发生的合同成本， 　　在核算已经发生的成本时，能够划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象 　　之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。则说明为完成合同已经发生 　　的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本 　　相比较。反之，则意味着为完成合同已经发生的合同成本不能够清楚地区分和可靠地 　　计量。