关于印发《企业会计准则--建造合同》的通知（八）

财政部关于印发《企业会计准则--建造合同》的通知（八）　 　　１９９８年６月２３日　财会字[１９９８]２５号 　　3．本准则第21条是判断成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准。成本加成 　　合同的结果能否可靠地估计，依据以下两个条件进行判断，如果同时具备两个条件， 　　则成本加成合同的结果能够可靠地估计。如果不同时具备两个条件，则成本加成合同 　　的结果不能可靠地估计。这两个条件是： 　　（１）与合同相关的经济利益能够流入企业； 　　（２）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 　　对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定。合 　　同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此，要求其实 　　际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。如果建造承包商为完成成 　　本加成合同而发生的直接费用及间接费用能够及时、真实、准确地记录，并合理归集 　　到该成本核算对象中，则表明实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计 　　量。反之，则意味着实际发生的合同成本不能清楚地区分并可靠地计量。 　　4．本准则第22条规定了企业确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以 　　下三种方法： 　　（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确 　　定合同完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下： 　　合同完工进度＝累计实际发生的合同成本／合同预计总成本×１００％ 　　例如：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的建造合同，合同规定的建 　　设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本 　　520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本 　　150万元。根据上述资料，计算合同完工进度如下： 　　第一年合同完工进度＝３００／（３００＋５２０）×１００％＝３７％ 　　第二年合同完工进度＝５００＋４００／（３００＋４００＋１５０）×１０ 　　０％＝８２％ 　　（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用 　　于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算 　　公式表示如下： 　　合同完工进度＝已经完成的合同工作量／合同预计总工作量×１００％　例如， 　　某路桥工程公司签订了修建一条100公里公路的一项建造合同，合同规定的总金额为 　　8000万元，工期为三年。该公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根据上 　　述资料，计算合同完工进度如下： 　　第一年合同完进度＝３０／１００×１００％＝３０％ 　　第二年合同完工进度＝（３０＋４０）／１００×１００％＝７０％ 　　（3）已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进 　　度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工 　　程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业 　　人员现场进行科学测定。 　　例如，某建筑公司承建一项水下作业工程，在资产负债表日，经专业人员现场测 　　定，已完工作量已达合同总工作量的80％。则该合同的完工进度为80％。 　　5．本准则第23条是对第22条（１）的进一步补充和说明。采用累计实际发生的 　　合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本， 　　实际上是形成工程形象进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本。因此， 　　累计实际发生的合同成本不包括下列内容： 　　（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材 　　料成本。 　　材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体， 　　就其资金的占用形态而言，仍属于材料占用的资金，而非"在产品"占用的资金。因此， 　　为了保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本列入累计实际发生的合同成本中 　　来确定完工进度。 　　例如，某建筑公司承建A工程，工期两年，A工程的预计总成本为1000万元。第一 　　年，该建筑公司的“工程施工--A工程”账户的实际发生额为680万元。其中： 　　人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接资和工程间接 　　贸50万元。 　　经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的 　　材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下： 　　合同完工进度＝（６８０－８０）／１００×１００％＝60％ 　　（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。 　　总承包商将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项 　　工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工时，分包单位所承包的那部分单项 　　工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承 　　建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，总承包商在确 　　定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之 　　前预付给分包单位的款项，虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形 　　成相应的工作量，因此，不应将这部分支出列入累计实际发生的合同成本中来确定完 　　工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合 　　同成本。 　　例如，甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该 　　项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同 　　规定的总金额为1100万元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以400万元的合 　　同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。 　　第一年，甲公司自行施工的A工程实际发生工程成本450万元，预计为完成A工程 　　尚需发生工程成本150万元；甲公司根据乙公司分包的B工程的完工进度，向乙公司支 　　付了B工程的进度款250万元，并向已公司预付了下年度备料款50万元。甲公司根据上 　　述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下： 　　合同完工进度＝（４５０＋２５０）／（４５０＋１５０＋４００）×１００％＝ 　　７０％ 　　6．本准则第25条规定了在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，确认合同收 　　入和费用的会计处理。 　　建造合同的结果能否可靠地估计，依据本准则第20条和21条规定的标准来判断。 　　如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入 　　和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理： 　　（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认， 　　合同成本在其发生的当期确认为费用； 　　（２）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 　　例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际 　　发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工 　　程的完工进度无法可靠估计。在这种情况下，该公司不能采用完工百分比法确认收入， 　　但由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以，公司可将当年发生的成 　　本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下： 　　借：主营业务成本 400000 　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　400000 　　假定该公司当年与客户只办理价款结算15万元，由于客户出现财务危机，其 　　余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只将15万元确认为当年的收入，40万元 　　应确认为当年的费用。 　　其账务处理如下： 　　借：主营业务成本 400000 　　贷：主营业务收入　　　　　　　 150000 　　工程施工--毛利 250000 　　7．本准则第26条规定了预计损失的会计处理。即：如果合同预计总成本超过合 　　同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 　　例如，某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成 　　本为90万元。第一年实际发生成本63万元，年末，预计为完成合同尚需发生成本42万 　　元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处理： 　　第一年合同完工进度＝６３／(６３＋４２)×１００％＝６０％ 　　第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100×60％ 　　＝60（万元） 　　第一年确认的合同毛利＝［100－（63＋42）」×60％ 　　＝－3（万元） 　　第一年应确认的合同费用＝收入－毛利＝60－（－3） 　　＝63（万元） 　　第一年预计的合同损失＝［（63＋42）－100］×（1－60％） 　　＝2（万元） 　　其账务处理为： 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　630000 　　贷：主营业务收入 　　600000 　　工程施工--毛利 　　30000 　　同时， 　　借：合同预计损失 　20000 　　贷：预计损失准备 　20000