落实税收法定： 同步加强立法执法司法规范化建设

编者按 在十三届全国人大一次会议新闻发布会上，大会发言人表示，依法治税是全面推进依法治国的重要内容，落实税收法定原则是党中央提出的重要改革任务。经党中央审议通过，全国人大常委会明确了税收法定的改革路线图和时间表，对现行的税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排，力争在2020年前完成。今年，将制定耕地占用税法、车辆购置税法、资源税法等，并修改税收征收管理法。本文对如何实现税收法定目标进行探讨并提出建议。

　　在税收立法中，应当着力处理好紧迫的立法时间与良好的立法质量之间的关系。某一税种法与相关税种法及配套法律制度建设之间的关系，仍应秉持循序渐进的立法节奏和审慎稳妥的立法方式，坚持开门立法、民主立法和科学立法。

　　税收作为现代国家建设中经济、政治、文化和社会等多个系统的连接点和突破口，与国家能力和纳税人利益息息相关。因此，在推动国家治理体系和治理能力的现代化和法治化进程中，税收治理的法治化和现代化占据着关键地位，不仅塑造着国家与社会关系、人民的生产生活方式、一国横向及纵向的权力配置和组织结构等方方面面，而且是公共财政、民主政治和法治社会等理念在税收领域的共同体现。

　　要想实现依法治税目标，落实税收法定原则无疑是其中的基础步骤和重要组成部分。日前，十三届全国人大一次会议发言人在新闻发布会上针对2020年全面税收法定的目标能否如期实现的问题做了解答，受到社会的关注和热议。

　　构建税收法定原则的完整谱系
　　一般认为，税收法定原则是指税收的课征必须依法律进行。需要注意的是，这一税法基本原则对税收立法、执法和司法等各个环节均具有指导意义。换言之，虽然税收立法构成了税收执法和司法的前提，但若仅仅有税收立法环节尚远不足以构建税收法定原则的完整谱系，应须同步加强税收立法、执法和司法的规范化建设。从这个意义上说，人大发言人所称的税收法定可能更多地还是着眼于税收立法层面。

　　自《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次在党的纲领性文件中明确提出“落实税收法定原则”以来，落实税收法定原则成为国家机关现阶段工作的重中之重，目前已取得系列成果。

　　在首要也最为紧迫的税收立法维度上，“一税一法”工作驶入快车道。《贯彻落实税收法定原则的实施意见》对2020年之前完成现有税种立法工作的时间表和路线图作了具体安排，提出包括开征新税应制定相应的税收法律、将现行税收暂行条例修改上升为法律、废止1985年授权决定等切实方案，较为周延和合理。在这些要求的指引下，全国人大常委会在开征新税方面制定了环境保护税法，在现行税收条例法律化方面制定了烟叶税法和船舶吨税法，加上此前制定的个人所得税法、车船税法和修改后的企业所得税法，已有6部税种法律。尤为值得肯定的是，新制定的这些税种法律不仅向社会公开征求意见，在税收要素及其他税收法律制度的设计上亦有颇多完善和可圈可点之处，而不是对原条例的简单平移或者单薄的原则性规定。例如，环境保护税法在纵向的税收授权立法问题上，将应税大气污染物和水污染物的具体适用税额等税收要素授权由省级人大常委会决定，改变了以往越级授权给地方人民政府的做法，契合于税收法定的要求。再如，烟叶税法对烟叶税暂行条例中计税依据、纳税申报时点等条文作了改变，使烟叶税制更加科学。

　　在税收执法维度上有了较大进步。根据国家税务总局发布的《关于全面推进依法治税的指导意见》(税总发〔2015〕32号)等规划，税务机关在严格规范公正文明执法、强化权力制约和监督、全面推进政务公开、加强税收法治工作队伍建设等方面有了较大进步。

　　在税收司法维度上，税务案件日渐增多，兼具防范避税和保护纳税人合法权益的功能。广州德发案、儿童投资主基金案两起税收案例更是被列入2017年最高法院行政审判十大典型案例，展现了税收司法中的法律解释与适用的艺术。

　　破解进一步落实税收法定原则所面临的困境
　　随着落实税收法定原则及依法治税的深入，诸多难题逐渐显现。就税收立法进程来说，烟叶税、船舶吨税等税种因现有规则较成熟、税制相对简单、税收规模较小，其法定的难度不大。其余的税种如增值税、房地产税等不仅税制复杂、规模较大，而且围绕其税制改革的方向尚存在诸多分歧，由此便足见进一步推进税收法定的难度。鉴于此，为了保障税收法定原则的稳定、全面落实，在税收立法中，应当着力处理好以下两种关系：

　　紧迫的立法时间与良好的立法质量之间的关系。尽管距此前提出的2020年目标只剩3年时间，而且尽快实现全部税种的法定化殊为必要，但是，税收密切关系到纳税人的财产权和生产经营权等基本权利，仍应秉持循序渐进的立法节奏和审慎稳妥的立法方式，坚持开门立法、民主立法和科学立法，经过充分审议、征求意见和不断调整形成明确的、科学的、公平的税法规则。这对税法的实质内容提出了要求，有助于实现税收法定原则与税收公平原则、税收效率原则的结合。特别是对于房地产税等复杂性、社会敏感性较为突出的税种立法，更应当广泛吸纳民意，对各方权益和诉求多加权衡，以体现税收法定原则的“纳税人同意”精神。

　　某一税种法与相关税种法及配套法律制度建设之间的关系。任何一个税种都不是孤立存在的，而是与相关税种一同组成税制体系，其可行性和实施程度也有赖于配套制度建设。因此，在进行某一税种立法时，应当从整体性的高度出发，使其与其他税种协调配合，综合考虑纳税人总体税负水平，并结合配套制度来进行税制设计。例如，房地产税可能会涵盖房产税、城镇土地使用税和耕地占用税等现有税种，因此在设计房地产税的征税客体、税率等税收要素时，必然需要考虑这些相关税种的情况。而且，房地产税的实施离不开系列配套制度和前提条件，包括建立全国统一的不动产登记系统，完成城镇住房保障条例立法、明确界定“基本住房标准”等。再如，个人所得税改革及相应的个人所得税法修改也远不只是提高费用扣除额的问题，究其根本，尚需逐渐实现由分类所得税制向综合与分类相结合所得税制的整体转型，并考虑如何增加子女教育、大病医疗和父母赡养等专项费用扣除，从而更好地衡量纳税人支付能力并促进税收公平。另外，给纳税人减负的目标亦非单靠个人所得税便能实现，唯有结合增值税、消费税和房地产税等其他涉及纳税人税负的重要税种来考量，才有望对个人所得税的税收要素作出更为合理的设计。

　　此外，在税收执法中，落实税收法定原则要求税务机关合理行使自由裁量权，对现行税收征收管理法中的“两个前置”等不合理规定加以修改，丰富并保障知情权、获得服务及帮助权、保密权、陈述与申辩权、诚实推定权、礼遇权、减免税及退税权、申请复议与提起诉讼权、损害赔偿请求权等纳税人权利的实现，推动部门合作和信息共享以优化税收征管工作等。在税收司法中，应当加强组织建设，鉴于税务纠纷的特殊性，在条件成熟的情况下可以适时尝试税收司法专门化。依循上述路径，可以为破解进一步落实税收法定原则所面临的困境和难题提供一些启示，进而助推税收立法、执法和司法环节的法治化，实现依法治税的愿景。
　　(作者单位：北京大学法学院)