创建“八要素”政府会计核算新模式

财政部日前发布的《政府会计制度—— —行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》(下称“《政府会计制度(征求意见稿)》”)，标志着我国政府会计核算标准体系建设有了进一步的发展。

在《政府会计准则—— —基本准则》(下称“《基本准则》”)明确的“双功能、双基础、双报告”的原则基础上，《政府会计制度(征求意见稿)》通过会计科目和报表的设计，力图达到预算会计和财务会计的功能适度分离又相互衔接，体现了我国政府会计体系改革的重要创新，受到业内人士广泛关注。

“该制度征求意见修改完善以后，将为编制权责发生制的政府综合财务报告提供扎实有效的会计核算基础。”中国财政科学研究院研究员陈穗红说。

三方面凸显创新
我国以往的行政事业单位会计核算一直以预算会计功能为主，兼有部分财务会计功能，存在着会计功能不清、财务会计功能薄弱的弊端，难以为编制权责发生制的政府综合财务报告提供核算基础。

因此，改造原有的政府会计体系，加强政府财务会计功能并处理好预算会计与财务会计之间的关系，成为此次政府会计核算模式改革的关键内容。

《政府会计制度(征求意见稿)》建立了预算会计(以反映预算执行情况为目标的会计核算)和财务会计(以反映财务状况为目标的会计核算)适度分离又相互衔接的会计核算新模式。

陈穗红认为，这一创新模式主要体现在三个方面。
第一，在政府会计科目设置上，依照《基本准则》确定的预算会计和财务会计的不同会计要素，《政府会计制度(征求意见稿)》分别进行设置和细化，设置了资产、负债、净资产、收入、费用财务会计要素类账户，以及预算收入、预算支出、预算结余预算会计要素类账户。使得预算会计和财务会计的功能得到分离，并加强和改善了财务会计功能。

第二，通过采取对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”的方法，以及对财务会计的净资产要素与预算会计的预算结余要素保持衔接，建立了两种会计核算功能之间的联系。

第三，在报表设计上，根据决算报告和财务报告的不同功能设计了不同的报表。其中，决算报表反映政府会计主体的预算执行信息，财务报表反映政府会计主体的财务信息。同时，又通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”，揭示财务报表数据信息与决算报表数据信息之间的内在联系。

由于该模式集中体现在设置了8个会计要素类的会计账户体系，以及预算会计账户和财务会计账户各自平衡记账的核算方式，因此，人们将其简称为“八要素”核算模式。

中国人民大学商学院副教授王彦发现，《政府会计制度(征求意见稿)》对单位的所有经济业务都以权责发生制为基础进行财务会计记账，记账时在5个财务会计要素类账户之间进行平衡记账;同时，对涉及预算收支的业务，还以收付实现制为基础进行预算会计记账，记账时在3个预算会计要素类账户之间进行平衡记账。编制会计报表时，根据财务会计账户数据编制反映财务状况的会计报表(如资产负债表和收入费用表);根据预算会计账户数据编制反映预算执行情况的会计报表(如预算收入支出表)。这样，使财务会计核算与预算会计核算在很大程度上相对独立、各自分开。

王彦告诉记者，《政府会计制度(征求意见稿)》建立的新核算模式并不是将财务会计与预算会计彻底分开，变成两个互不相干的会计核算系统，而是保持了两者之间的相互衔接。这种相互衔接表现在：第一，对于绝大部分涉及现金资产变动的业务，财务会计和预算会计同 时记账，记账依据是同一的;第二，在财务会计的净资产要素中设置了限定性净资产项目，该项目与预算会计的预算结余要素项目(除了非财政拨款结余)保持一致;第三，设置了预算结余与净资产变动差异调节表，将收付实现制基础的预算结余(预算会计报表项目)调整为权责发生制基础的净资产(财务会计报表项目)，建立了财务会计报表与预算会计报表的衔接通道，形成包含财务会计报表和预算会计报表的完整报表体系。

落实政府会计的双重功能
“‘八要素’核算模式可以全面照顾财务会计核算和预算会计核算要求，使这两种核算更加充分，提供全面、及时的财务会计信息和预算会计信息，真正落实政府会计的双重功能。”王彦说。

“八要素”核算模式的创新是相对于“五要素”核算模式而言的。自1998年开始至今，我国行政事业单位会计核算模式均属于“五要素”核算模式，设置收入、支出、资产、负债、净资产五类会计账户，核算时在预算会计账户(收入、支出)和财务会计账户(资产、负债、净资产)之间进行平衡记账。

王彦认为，“五要素”核算模式在很大程度上将预算会计核算和财务会计核算混在一起，造成了“五要素”核算模式的天然缺陷：由于预算会计和财务会计核算基础不同，在核算中要么偏重于收付实现制基础的预算会计核算，从而漏 掉了财务会计的很多资产负债核算;要么偏重于权责发生制基础的财务会计核算，从而使预算会计的收入支出核算在时间上错前错后，或者不能进行预算收支的核算。

而“八要素”核算模式通过预算会计账户和财务会计账户各自平衡记账，彻底屏蔽了不同基础的预算会计核算和财务会计核算之间的相互干扰。

陈穗红分析说，通过政府会计核算体系两大功能的分工协调，决算报告和财务报告信息相互补充，可以更加全面地反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息，提高财政透明度，更好地满足政府会计信息使用者的需求。

创建“八要素”核算模式被认为是我国政府会计改革的大胆探索。“它强化和完善了政府财务会计功能，可以为编制权责发生制的政府综合财务报告提供有效的核算基础。”陈穗红说。

另外，“八要素”核算模式为将来政府会计开展成本会计核算打下基础。王彦分析认为，为了反映政府提供公共服务的绩效，必须进行政府单位活动的成本核算。成本的核算要以费用核算为前提，“八要素”核算模式恰恰提供了政府成本会计核算必需的前提。

当然，“八要素”核算模式在保障决算信息和财务信息全面性的同时，还尽量简化了会计核算方法，以便于行政事业单位会计人员的理解和实务操作。业内人士一致认为，这有利于保证政府会计改革后的信息质量和减少改革阻力。