独立审计师在资本市场中的角色

审计职业历经数百年，是一个历史悠久的行业。无论是在资本市场，还是在公共部门抑或私营部门，独立审计师的角色以及他们对提高全球财务报告质量所作出的贡献，已得到利益相关者的广泛认可。独立审计已被公认为是一个国家或地区监督和监管制度中不可或缺的一环。

　　本文阐述了审计师的角色和职责，财务报表审计的目标和范围及财务报表审计的局限性，突出强调合理保证审计师的独立性、职业怀疑以及审计报告等重要概念，旨在帮助读者了解独立审计对股东、董事会、管理层、监管机构和其他第三方等利益相关者的意义。

　　审计师的角色
　　回顾历史的发展，审计职业起源于公司所有者与接受委托管理公司的代理人之间的委托代理关系，这种关系的起源则与所有权和经营权的分离有关。典型的公司结构一般由董事会和全体股东组成。董事受公司所有者—— —股东的委托，承担管理公司事务的责任。由于股东不参与公司的日常经营，他们需要设法监督其代理人的业绩，而财务报表是实现这一目的的主要途径之一。然而，即使有财务报表，由于信息不对称、所有者与代理人的不同动机等，仍会导致股东与董事之间关系紧张，股东可能无法完全信任董事会。

　　在这种情况下，就需要由独立的外部机构为股东验证董事提供的信息，并报告董事的业绩，这就是现在所谓的审计。审计师执行的外部审计可以维持股东的信心并加强股东对公司的信任，由此产生的收益已超过股东与董事之间的代理关系产生的成本。目前，全球很多国家或地区都强制要求上市公司进行财务报表审计，尤其是年度财务报表审计，相关规定通常会纳入当地的法律法规。在中国，相关规定已纳入《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号》第9条。

　　将审计师的角色与投资银行、承销商、证券律师和顾问相比，尽管审计师接受公司的委托，但其独立于董事会，并最终向公司的所有者和公众投资者负责。其他专业机构却是公司为达到特定目的，或达成预定结果而委托的，因而倾向于维护公司的利益。与独立审计机构相比，这些机构对公司负责，而不是对股东负责。

　　财务报表审计
　　审计的目的是提高被审计单位财务报表预期使用者对财务报表的信任程度。

　　审计师就被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架进行公允反映，或作出真实且公允的表述发表意见，可以达到这一目的。在实施审计程序的过程中，审计师需要获取充分、适当的审计证据，以形成审计意见。

　　在中国，审计师(注册会计师)按照中国注册会计师审计准则进行审计，并以此为基础发表审计意见。中国注册会计师审计准则由中国财政部发布，它阐明了审计师的总体目标，并规定了审计师为达到该目标而执行审计工作的性质和范围。中国注册会计师审计准则与国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)制定的国际审计准则(ISAS)实现了实质性趋同。

　　为了对被审计单位的财务报表形成审计意见，审计师必须合理地确认财务报表整体不存在重大错报。错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告框架应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在差异。错报可能是由于错误或舞弊导致的。

　　审计师在财务报表审计中获取的合理保证是一种高水平的保证。当审计师已获取充分、适当的审计证据，将财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。然而，值得注意的是，合理保证不是绝对保证，公众对这个概念普遍认识不足，其与已审计财务报表的使用者之间也存在期望差距。

　　由于审计存在固有限制，审计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。值得注意的是，审计师在计划和执行审计工作，以及评价识别出的错报对审计的影响和未更正的错报对财务报表的影响时，运用重要性的概念。审计意见只针对财务报表整体，因而审计师没有责任发现对财务报表整体影响并不重大的错报。

　　中国注册会计师审计准则包括目标、要求和应用指南，以帮助审计师获取合理保证。审计的总体流程如下：一是根据对被审计单位及其环境，包括对内部控制的了解，识别和评估错误或舞弊导致的重大错报风险。二是针对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，就是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据。三是根据已获取的审计证据得出结论，据以对财务报表形成审计意见。

　　在获取充分、适当的审计证据，以对财务报表形成审计意见时，在某些情况下，审计师可能认为需要利用其他方的工作。在审计集团财务报表时，审计师可能利用对组成部分财务报表进行审计的审计师的工作。此外，审计师还可能决定利用内部审计部门的工作，或利用在会计或审计之外的其他领域具有专长的人员的工作。尽管如此，审计师需要对所发表的审计意见独立承担责任，而该责任不因审计师利用了其他方的工作而减轻。

　　审计师的独立性和职业道德
　　审计师需要遵守相关职业道德要求，包括与财务报表审计业务相关的独立性要求。在审计业务中，审计师独立于被审计单位，可以保护审计师不受影响并且无偏见地发表审计意见的能力，这些影响或偏见可能损害审计意见。独立性可以增强审计师诚信行事、保持客观公正和职业怀疑态度的能力。这一要求符合公众利益，因而是财务报表审计的一项重要特征。在中国，独立性规则限制审计师与其上市公司审计客户之间的经济关系、雇佣关系和业务关系，以及审计师向其客户提供特定非审计服务的能力。

　　审计师还要遵守职业道德基本原则。《中国注册会计师职业道德守则》规定了中国注册会计师需要遵守的基本原则，即诚信、客观和公正、独立性、专业胜任能力和应有的关注、保密，以及良好的职业行为。上市公司的审计师还需要遵守1997年制定的《中华人民共和国证券法》。

　　审计师的职业怀疑和职业判断
　　职业怀疑和职业判断是财务报表审计的两大基石。在计划和执行审计工作时,审计师保持职业怀疑以便意识到可能导致财务报表发生重大错报的某些情况。

　　近年来，总结全球金融危机的教训后，一些利益相关者，如监管机构和政策制定者纷纷呼吁审计师在执行审计工作时保持更高的职业怀疑。审计师应当仔细审查管理层的假设和判断，而不该过于依赖管理层提供并支持管理层观点的证据。会计师事务所也被鼓励进一步提倡一种培育更高水平职业怀疑的文化。

　　审计师在执行审计工作时还需要运用职业判断。审计师所受的培训、所拥有的知识和经验能够帮助审计师提高作出合理判断所需的专业胜任能力，并为采取适合审计业务具体情况的行动作出明智的决策。需要审计师运用职业判断的领域有：确定重要性水平和审计风险;确定审计程序的性质、时间安排和范围;确定是否已获取充分、适当的审计证据;评价管理层运用适用的财务报告框架作出的判断。