企业会计准则第23 号——金融资产转移

第一章 总则
第一条 为了规范金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移
的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或
交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
第三条 企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业财务
报表基础上运用本准则外，还应当按照《企业会计准则第33 号——
合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表范围。
第二章 金融资产转移的确认
第四条 企业金融资产转移，包括下列两种情形：
（一）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；
（二）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量
的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满
足下列条件：
1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给
最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照
市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。
2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以
将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
3．有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权
将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内
将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合
同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款
方。
第五条 企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和
部分转移，并分别按照本准则有关规定处理。
第六条 金融资产部分转移，包括下列三种情形：
（一）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如
企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
（二）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业
将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。
（三）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比
例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
第七条 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转
移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上
几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债
表内予以转销。
第八条 企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风
险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金
流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。
企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业
已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不
附任何保证条款的金融资产出售等。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该
企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整
体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的
风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值
时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市
场利率作为折现率。
第九条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所
有的风险和报酬的（即不属于本准则第七条所指情形），应当分别下
列情况处理：
（一）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
（二）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移
金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企
业面临的风险水平。
第十条 企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应
当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的
金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条
件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。
第十一条 企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的金
融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。
（一）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产
与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上
合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产，如采用买断式回购、
质押式回购交易卖出债券等。
（二）转出方在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购
该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终
止确认所转移的金融资产。
（三）在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金
融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分（非
几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续
涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
第三章 金融资产转移的计量
第十二条 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列
两项金额的差额计入当期损益：
（一）所转移金融资产的账面价值；
（二）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价
值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之
和。
因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当
在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债（包括看涨期权、
看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金
融负债后的净额作为上述对价的组成部分。
企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取
该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保
管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务
负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。
第十三条 金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转
移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在
此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部
分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的
差额计入当期损益：
（一）终止确认部分的账面价值；
（二）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价
值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可
供出售金融资产的情形）之和。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认
部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相
对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
第十四条 根据本准则第十三条规定将所转移金融资产整体的
账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进
行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列规定确定：
（一）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过
与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价
格确定。
（二）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也
没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公
允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公
允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止
确认部分的对价后的余额确定。
第十五条 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的
风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价
确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计
期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的
费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指
定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
第十六条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎
所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，根据本准则第九
条规定确认的相关资产和负债，应当充分反映保留的权利和承担的义
务。
第十七条 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入
的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中
的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务
担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负
债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高
金额。
在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务
担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的
资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。
第十八条 企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所
转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产
的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。
所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负
债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损
益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，
应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差
额计入当期损益。
第十九条 企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足
终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍
按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入
形成的负债：
（一）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣
除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。
（二）该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价
值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。
第二十条 企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足
终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按
照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续
涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确
认继续涉入形成的负债。
第二十一条 企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即
上下期权）使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值
计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资
产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债：
（一）该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行
权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金
额，计量继续涉入形成的负债。
（二）该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公
允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后
的金额，计量继续涉入形成的负债。
第二十二条 企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有
关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继
续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量适用
《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。
第二十三条 企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比
照本准则第十三条的规定处理。
第二十四条 企业向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债
务工具或权益工具投资等）的，企业和转入方应当按照下列规定处理：
（一）转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担
保物的，企业应当将该非现金担保物在资产负债表中重新归类，并单
独列示。
（二）转入方已将该担保物出售的，转入方应当就归还担保物义
务，按照公允价值确认一项负债。
（三）企业违约，丧失了赎回担保物权利的，应当终止确认该担
保物；转入方应当按照公允价值将该担保物确认为一项资产。转入方
已出售该担保物的，转入方应当终止确认归还担保物的义务。
（四）除上述（三）所涉及的情况外，企业应当继续将担保物确
认为一项资产。