冀ICP备17036462号-1
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| 一、为什么制定本准则 《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》，规范关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则及方法。 首先，本准则的发布为会计信息的充分披露提供了质量保证。会计信息的充分披露有利于提高会计信息的真实性和可靠性，会计信息的真实与否，直接影响到会计信息使用者能否正确判断企业财务状况、经营成果和现金流量；直接影响投资者、债权人、潜在的投资者和债权人对投资风险、贷款风险的估计程度；同时，也直接影响到证券市场管理部门对企业行为的有效监管。 会计信息的真实性和可靠性是提高会计信息质量的前提。从国际、国内情况看，一些企业为了向社会提供自身形象，或为了体现领导者的经营业绩，或出于其他目的，往往利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易就是重要手段之一。在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对交易各方互相了解的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定要款而形成的交易，视为公平交易。企业对外提供的财务报告一般认为是建立在公平交易基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平交易基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且常常以一种微妙的方式影响交易。在某些情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到提高经营业绩的假象。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。因此，对关联方交易的充分披露，有助于了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度，可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，为进一步提高会计信息质量提供保证。 其次，本准则的发布为加强税务监管，防止国家税收流失提供了有用的信息。按照我国《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，企业"与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整"，并且规定了关联企业的范围等。虽然我国税法并没有要求在企业会计表中披露关联企业之间的交易，但对关联企业交易的纳税问题作出了特殊的规定，以防止关联企业之间转移利润影响国家税收。 国际上十分重视跨国公司转移价格问题，很多国家都对转移价格的征税问题专门作出详细的规定。联合国政府间专家工作组也专门讨论了转移价格问题，并提出对跨国公司的转移价格要充分披露，以便会计信息使用者完整地理解跨国公司的经营情况。国际上之所以对跨国公司转移价格的信息披露提出新的要求，主要是因为近年来跨国公司利用国家间的税收差异，以转移价格为手段，通过集团内部交易转移利润的情况时有发生。随着我国对外开放的进一步扩大，国外跨国公司不断进入我国，我国也出现了一些跨国大集团，加强对集团内部国际间转移价格的信息披露，有助于税务部门了解转移价格的实际情况，防止国家税收的流失。因此，披露关联方的有关信息，特别是定价政策，对于了解跨国公司内部转移利润的情况，防止国家税收流失具有重要的意义。 第三，本准则的发布有利于加强对证券市场的监管，为促进证券市场的健康发展奠定了良好的基础。财务报告是证券监管部门据以监督上市公司经营行为的基础资料，随着我国证券市场的进一步发展，对会计信息的充分披露已提到议事日程。对关联方关系及其交易的充分披露，为防止上市公司提供虚假业绩报告，维护广大投资者的利益创造了良好的基础条件。 第四，本准则的发布有利于促进与国际会计惯例协调。国际会计准则委员会以及世界一些主要国家都对关联方关系及其交易的披露制定了规范的准则或提出了具体要求。我国制定并发布这方面的准则，有助于我国会计信息的披露制度适应国际上对会计信息披露的要求。 二、本准则为什么暂在上市公司实施 《企业会计准则-关联方关系及其交易披露讲解》，应当适用于所有企业的对外信息披露，但是，目前暂在上市公司执行。主要考虑以下一些因素： 首先，上市公司对关联方信息披露的要求相对于其他企业更为迫切。随着我国社会主义市场经济和证券市场的进一步发展，上市公司的投资者和债权人，以及其他财务报告阅读者对关联方关系及其交易的披露要求已日益迫切。上市公司与其他企业不同，投资者众多，社会影响大，会计信息披露，要求充分按照市场规则进行运作，投资者、债权人对会计信息的真实性和可靠性更为关注。上市公司提供的会计信息资料，在引导投资者选择投资方向时起着重要的作用，并直接影响股价的涨跌。对关联方关系及其交易的披露，有助于投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果，以防止上市公司利用关联方交易或虚假关联方交易侵害广大投资者的利益，也为防止某些大户利用虚假信息操纵股市，侵害中、小投资者的利益起到了一定防范作用。 其次，为了满足证券市场监管对会计信息的需要。在本准则发布以前，我国会计制度中没有对关联方关系及其交易作出有关披露的规定，但在某些法律、法规中涉及了一些关联主披露的事项，如《股票发行与交易管理暂行条例》中对上市公司年度报告要求披露："公司董事、监事和高级管理人员简况、持股情况和报酬"、"公司及其关联人一览表和简况"等。《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式》中规定，在会计报表附注中披露的关联企业内容包括："关联企业的名称、所在地、主营业务范围以及本公司持有关联企业所有者权益的份额。""公司在列示关联企业的有关资料时，可以只列示由公司以长期投资的形式直接或间接地持有其所有者权益的20%以上的其他法人或经营单位"等。事实上，在国家的有关法律、法规中已经提出了对关联方及其交易的披露要求。本准则暂在上市公司执行，符合依法规范上市公司行为的要求，满足了证券监管和证券市场运作的需要。 第三，与境外上市企业信息披露的要求协调一致。在我国，随着证券市场的进一步发展，企业不仅在国内上市，有些企业还到国外和我国的香港地区上市，按照各国和各地区上市规则要求，上市公司的信息披露中必须包括关联方关系及其交易的内容。本准则暂在上市公司执行，有助于国内上市企业与在国外和我国的香港地区上市企业的信息披露规范一致。 第四，上市公司的会计核算基础较好，便于执行。就目前情况看，我国大多数上市公司的会计核算工作基础较好，不少企业又在国外和我国的香港地区上市，对关联方关系及其交易的披露具有一定的实践经验，为执行本准则创造了一定的条件。 另外，本准则暂在上市公司执行，便于通过实践了解准则的执行情况及存在的问题，为进一步完善本准则提供有用的实践经验。 三、什么控制，控制与母公司和子公司是什么关系 按照本准则的定义，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。从控制的定义可见：决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。在一个企业的日常经营中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。当一个企业或个人能够决定某个企业的财务政策和经营方针，则可认为该企业或个人可以控制这个企业。获取经济利益是控制的主要目的。一方通过控制另一方的财务和经营政策，以达到自身获取更多的经济利益，比如，通过使用被控制方的专有技术，使其获得超额收益。又如，通过一方控制另一方或多方，形成产供销整体，保证生产经营的正常进行等。控制可以采取不同的途径，主要有： (一)以所有权方式达到控制的目的。以所有权方式达到控制的目的，是批一方拥有另一方半数以上的表决权资本，包括一方直接、间妆、直接和间接拥有另一方半数以上的表决权资本。一方直接拥有另一方半数以上表决权资本，是指一方通过自身的投资达到拥有另一方半数以上表决权资本。一方间接拥有另一方表决权资本，是指一方通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权。一方直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本的控制权，是指母公司虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其半数以上的表决权资本的控制权。当一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本时，通常认为一方可以控制另一方的财务和经营政策。 母公司，指能直接或间接控制其他企业的企业；子公司，指被母公司控制的企业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资者即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资者的子公司。 《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》将母、子公司定义为："子公司指被另一企业(称作母公司)所控制的企业。母公司指拥有一个或若干子公司的企业"。《日本商法典》规定，一公司拥有其他股份有限公司已发行股份总数超过50%，或者超过其他有限责任公司出资额50%以上的，即构成母子公司关系。通过子公司持有另一股份有限公司或者有限责任公司50%以上股份或出资额的亦然。在德国，母公司指拥有另一公司一定比例以上的股份，或者通过协议方式能够对另一公司实行实际控制的公司，子公司的概念与母公司相反。本准则所指的母公司和子公司必须是具有控制和被控制关系，这与《国际会计准则第27号-合并财务报表和子公司投资的会计》中的母、子公司的概念意义相同；也与我国《合并会计报表暂行规定》中的母、子公司概念相同。但本准则中母、子公司之间关联方交易的披露范围与《合并会计报表暂行规定》中的合并范围不同。我国《合并会计报表暂行规定》中规定："母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围"，但"已关停并转的子公司、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司"等可以不包括在合并会计报表的合并范围之内。按照本准则的要求，母、子公司之间构成关联方关系，应当披露其关系及相关交易，如果母公司编制合并会计报表，所有包括在合并会计报表范围内的子公司，其与母公司和各个子公司之间的交易可以不需要披露，但未包括在合并会计报表范围内的子公司，其与母公司和各个子公司之间的交易应当按照本准则的要求，在会计报表附注中披露相关信息。 从母、子公司的确认条件看，母、子公司关系的存在不仅仅依据投资比例来确定，还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系，当相互之间具有投资与被投资关系，并具有控制与被控制关系时，才构成母、子公司。 母、子公司与总、分公司的概念不同，我国《公司法》第十三条明确指出："公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任"。即，母、子公司是以投资和控制为纽带而组成企业集团，组成企业集团后，母、子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营，并作为单独的会计主体，实行独立核算，编制各自的会计报表，可以独立地向外提供会计报表。总、分公司与母、子公司不，总公司下属的分公司不是单独的经济主体和法律主体，分公司根据需要也可以作为单独的会计主体，但一般不单独对外提供会计报表，而是作为总公司的一个内部独立核算单位。在本准则中，母、子公司是关联方，而总、分公司不构成关联方。 (二)以所有权和其他方式达到控制的目的。以所有权和其他方式达到控制的目的，是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽不超过半数，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。例如，通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权等。 (三)以法律或协议形式也能达到控制的目的。例如，甲某拥有一家企业70%表决权资本，甲某与其儿子签订一项协议。通过此项协议，甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子，以此转让为交换，甲某的儿子同意父亲在其健在时对这部分股份具有表决权。在这种情况下，甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子，但保留了对该企业的控制权。 《国际会计准则第24号-关联方披露》中关于控制的定义是："直接地或是通过子公司间接地拥有一个企业半数以上或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥企业管理的财务和经营政策"。《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》中将控制定义为："控制，指统驭一个企业的财务和经营政策，藉此从该企业的活动中获取利益的权力"。本准则在制定过程中，对于控制如何作出定义，有不同的观点：一种观点认为，控制是一种权利，这种权利需要通过拥有一定量的表决权资本来实现。因此，控制定义中应当强调所拥有的股权或权益的比例，以量化的股权或权益的比例来说明控制的程度更具操作性；另一种观点认为，控制是一种权利，但这种权利并不一定完全可以量化，而应视其实际情况而定。因此，控制的定义不能仅仅以量化的股权或权益的比例为表述，而应当以实际上拥有的控制权来说明。我们认为，国际会计准则24和27关于"控制"的定义，表述虽然不同，但实质上是一致的。相比较而言国际会计准则第27号的控制定义表述得更完整，所以本准则对控制的定义没有用所占表决权资本的比例来表述。 值得注意的是，根据我国《公司法》规定，股东会或股东大会"决定公司的经营方针和投资计划；审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案；审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案"等。并规定有限责任公司的"股东会会议由股东按照出资比例行使表决权"；股份有限公司的"股东出席股东大会，所持每一股份有一表决权"。根据上述规定，我国一般是以投资关系的存在为前提来确定企业间，或个人与企业间是否存在控制和被控制关系。 四、什么是共同控制和合营企业 共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的特征在于：两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。通常在两种情况下会形成共同控制，一是投资各方出资比例相同，根据合同规定，投资各方按照出资比例控制被投资企业，从而形成共同控制；二是投资各方出资比例不同，但按照合同规定，被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定，任何一方不能单方面作出决策，从而形成共同控制。无论哪种民政部的共同控制，投资各方均不能单方面作出财务和经营方针的决策，任何经营方针、财务政策都必须由投资各方共同决定。 合营企业，指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。合营企业的主要特点在于，投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独出决策，必须由投资各方共同作出决策。可见，合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。例如，A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D共同控制。又如，A、B、C、D企业拥有D企业表决权资本各为30%、40%、30%，各方出资比例虽然不同，但按照合同规定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、B、C企业的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。在这种情况下，D企业视为A、B、C企业的合营企业。 合营通常是将两个或更多合营者的专长和资源结合在一起的一种方式，以取得超过单个经营所能达到的更大的成功。合营者是指合营中对合营拥有共同控制权的某一方。通过合营，合营者各方共担风险、共享利益。合营通常是为了开发新技术或开发耗资大的产品，如石油、天然气和矿藏的开采、房地产开发等。 合营有不同的形式和结构，《国际会计准则第31号?合营中权益的财务报告》将其划分为三大类型：共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。国际会计准则认为，所有的合营都具有的特点为：两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束，并且以合同约定确定共同控制。合营的这一特点，保证任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合营者任何一方，如果有权决定该经营活动的财务和经营政策，经营者就控制了合营，合营即成为经营者的一个子公司而不再是合营。 合营中的共同控制经营，涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是设立一个公司或企业，每一合营者使用自己的财产、厂房和设备，备有自己的存货，也发生自己的费用和负债等。合营活动可以由合营者本身类似活动一并进行，通常合营协议规定共同产品的销售收入和共同发生费用的分配方法。在共同控制经营中，合营者将保留自自身的会计记录并编制其自身的会计报表，这些会计核算以及编制的会计报表包括合营活动中的有关经济业务，以及从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。如，制造飞机，在制造过程中各个部分可以由各合营者分担，每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一份收入，取得收入的份额，由合同约定。在这种情况下，合营本身可能不必有单独的会计核算，也不必编制单独的会计报表，如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评合营的经营业绩。 合营中的共同控制资产，涉及合营者共同控制，而且往往是共同拥有为合营所提供或购置、并为合营所专用的一项或多项资产，这些资产用于为合营者获利。每一合营者可以分享资产带来的产品，并负担所发生费用的议定份额。这类合营不涉及设立公司或企业，每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。如多家合营者可以共同控制并经营一条输油管道，每一合营者使用这条管道运输自己的产品，并为此按照议定的比例负担经营管道的费用。在共同控制资产方式下，合营者应当在其单独会计报表中披露其在共同控制资产中的份额、已经发生的任何负债、与合营有关的并与其他合营者共同发生的负债的份额、从销售或使用合营产出份额所得的收入、连同合营发生费用的份额，以及已经发生的与在合营中的权益相关的费用。按国际会计准则的解释，共同控制资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，而且也常常反映了合营的法律形式。合营本身单独设立的会计核算可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可以不编会计报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。 合营中的共同控制实体，涉及设立公司或企业，其中每一合营者拥有一份权益。除在合营者者之间以合同约定对该实体经济活动的共同控制外，共同控制实体的经营方式与其他企业相同。共同控制实体与其他企业一样，根据有关法律、法规以及会计准则的要求，进行本企业的会计核算，并编制和提供会计报表。合营者在合营中的权益，作为一项投资核算。 可见，合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的有关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。但是，共同控制实体是通过合营各方的出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。本准则中的合营企业，仅仅指共同控制实体，而不包括共同控制经营和共同控制资产。 本准则为什么将合营企业作为关联方。在《国际会计准则第24号?关联方披露》中涉及的关联方没有包括合营企业，而在《国际会计准则第31号?合营中权益的财务报告》中才涉及到合营企业。合营是否应当作为关联方也是在制定准则时多次讨论的问题。有的认为，合营包括共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体，从共同控制经营和共同控制资产的合营情况看，都不需要设立一个企业或公司，每一合营者由合同约定分享合营的利益并负担所发生的费用。这种合营本身不需要单独进行会计核算，不涉及关联方交易的披露问题。而共同控制实体与控制某一实体相类似，共同控制与控制仅仅是控制程度不同，共同控制又比重大影响更具影响力。因此，应当将合营企业作为关联方。也有的认为，国际会计准则中既然没有包括合营，本准则中也不应当包括合营，再说合营在我国并不普遍，按照重要性原则，可以不予考虑。我们认为，合营是对某项经济活动所共有的控制，相对于重大影响而言更具影响力，应当作为关联方。但合营中的共同控制经营和共同控制资产与共同控制实体不同，应当只将共同控制实体纳入关联方的范围内，至于合营中的共同控制经营和共同控制资产的披露问题不属于关联方交易的披露，可以由其他的准则予以规范。 五、什么是重大影响和联营企业 重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。重大影响的特征在于：当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。在拥有表决权资本的情况下，确定是否存在重大影响的一个重要因素，是该投资者的所有权相对于其他投资者的所有权的集中程度。另外，在确定一方是否能对另一方施加重大影响时，应视其实际影响能力方面定。例如，A企业拥有B企业15%表决权资本，同时，按照协议规定，B企业可以使用A企业的某项专利，以此为条件，B企业产品的更新换代必须经A企业的同意，在这种情况下，A企业事实上对B企业具有重大影响。获得表决权资本是实施重大影响的基本前提，在董事会或类似权力机构中派有代表、互相交换管理人员等，是实施重大影响的几种具体表现形式。 在制定准则过程中，对重大影响如何定义有不同的观点：一种观点认为，控制和重大影响的概念相近，可以将重大影响的定义归入控制定义中；另一种观点认为，控制和重大影响的概念不同，将其分别定义是恰当的，但重大影响应当以所拥有表决权资本的比例来表述更符合可操作性原则；还有一种观点认为，重大影响在实务中不一定可以用拥有的表决权资本的比例来确定，而应视影响的具体情况而定。因此，定义中不应当以拥有的表决权资本的比例来表述。我们认为：（1）重大影响和控制的主要区别就在于：控制不仅仅能够参与企业的财务与经营政策的决策，还能够决定是否采纳这些政策；而重大影响仅仅是能够参与企业的财务与经营政策的决策，但不具有是否采纳这些政策的最终决定权。即在参与被投资企业的财务和经营政策的决策过程中，控制与重大影响所起作用的程度不同，应当将其分别定义；（2）通常情况下，当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时，可认为一方对另一方具有重大影响，但在实务中应视其实际的影响程度而定。作为定义应当是对某一概念的准确概括，不能有例外的情况。因此，在本准则中，重大影响的定义没有用拥有表决权资本的比例加以表述。 联营企业，指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资公司视为投资者的联营企业。例如，A企业购买了B企业28%表决权的资本，B企业的其他股票被大量不相关的个人及企业所持有。在五人董事会成员中，有一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会成员以及管理人员提出建议。在这种情况下，由于A企业拥有B企业28%表决权资本，并且在董事会成员中有一名是代表A企业利益的董事，可以对B企业的财务和经营政策施加重大影响。因此，B企业是A企业的联营企业。本准则所指的联营企业，必须是具有投资和被投资关系，并且投资者能对其施加重大影响的被投资企业。 子公司、合营企业、联营企业的区别主要在于：投资者对被投资企业的影响程度不同。子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营政策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营政策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合营企业；联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。 值得注意的是，按照《民法通则》第三章第四节规定："企业之间或者企业、事业单位之间联营，组成新的经济实体，独立承担民事责任、具备法人条件的，经主管机关核准登记，取得法人资格"；"企业之间或者企业、事业单位之间联营，共同经营、不具备法人条件的，由联营中各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定，或者协议的约定负连带责任的，承担连带责任"；"企业之间或者企业、事业单位之间联营，按照合同的约定各自独立经营的，它的权利和义务由合同约定，各自承担民事责任"。本准则所指的子公司、合营企业、联营企业是有特定含义的，与《民法通则》中所述的联营企业法人、合伙型联营、合同型联营的分类方式不同。本准则中的子公司、合营企业、联营企业基本上与《民法通则》中所指的联营企业法人的概念相似。在实际工作中，应当根据具体情况加以区分。 六、什么是关联方 《国际会计准则第24号--关联方披露》中将关联方定义为："在财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为他们是关联方"。美国财务会计准则中将关联方定义为："某一企业所涉及的各方，如果其中一方有能力对其他方的管理或经营决策进行控制或施加重大影响（通过所有权或其他方式），达到可阻止交易各方中的一方或多方完全追求自身单独利益的程度"。在本准则中没有专门定义关联方，是考虑到用一个定义很难涵盖关联方所要包含的内容。在很多情况下，两方或多方是否成为关联方，需视具体情况而定。因此，本准则只给出了判断关联方存在的基本标准，即"在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方"。运用这一判断标准时需要掌握以下几个方面。 （一）本准则所指的"一方"是指企业、部门（或单位）和个人。这里的部门（或单位）是指行政事业单位。 （二）本准则所指的"关联方"存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门（或单位）之间，不包括部门（或单位）与部门（或单位）之间，部门（或单位）与部门（或单位）之间的关系不是本准则所规范的范畴。例如，A单位为事业单位，其拥有B企业80%表决权资本，在这种情况下，A和B为关联方；如果B也为事业单位，则A和B不属于本准则所指的关联方。 （三）本准则所指的直接或间接控制，包括直接、间接、直接和间接控制。 （四）本准则所指的共同控制或重大影响仅仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。例如，A企业和B企业共同控制C企业和D企业，C企业和D企业又共同控制E企业，在这种情况下，本准则将A和C、A和D、B和C、B和D、C和E、D和E视为关联方，A和E、B和E不视为关联方。又如，A能够对B施加重大影响，B能够对C施加重大影响，在这种情况下，本准则将A和B、B和C视为关联方，A和C不视为关联方。 （五）本准则所指的两方或多方同受一方控制，是指同受一方直接控制、间接控制、直接和间接控制的两方或多方之间。例如，B、C公司的母公司为A公司，即B和C均为A公司的子公司，在这种情况下，除了A和B、A和C为关联方外，B和C也为关联方。 （六）同受共同控制的两方或多方之间，本准则不视为关联方。从理论上讲，同受共同控制的两方或多方之间应当视为关联方，但在制定本准则时，我们考虑到共同控制与控制的程度不同，在共同控制情况下，两方或多方投资者中任何一方都不能单独作出财务和经营方面的决策，必须由投资各方共同决定。因此，在直接共同控制的情况下，同受共同控制的各方的财务和经营政策需受共同控制各方的共同操纵，投资各方完全为追求自身利益的可能性受到一定的限制。另外，共同控制是两个以上投资者形成的，如A和B共同控制C，同时A和B又共同控制D，共同控制者相同、控制方式相同，被控制企业之间又有交易的情况并不多，如果更换了共同控制的其中一方，就很难分辨是否属于关联方。所以本准则不将其视为关联方。如，A和B共同控制C和D，则A和C、A和D、B和C、B和D为关联方，而C和D不视为关联方。 （七）同受一方重大影响的两方或多方之间，本准则不视为关联方。一方对另一方施加重大影响的情况下，并不能决定另一方的财务和经营政策，因此，虽然两方或多方同受一方重大影响，也不能将同受一方重大影响的两方或多方之间视为关联方。例如，A企业能够对B和C企业施加重大影响，在这种情况下，本准则将A和B、A和C视为关联方，B和C不视为关联方。 七、什么是关联方关系 关联方关系是指关联方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间，任何单独的个体不能构成关联方关系。在判断是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则。例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，虽然他们之间不存在其他关联方关系，但是也应当将这两个企业作为关联方。 关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、或施加重大影响或被施加重大影响的各方之间，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。国际会计准则以及有些国家和地区的有关准则中详细描述了关联方关系存在的主要形式，以便于实务操作。日本《财务诸表规则》中规定，一公司实质拥有另一公司20%以上、50%以下的股份或出资额，并通过人事、资金、技术和交易等手段严重影响该公司的财务与经营方针者为关联公司。《联邦德国股份公司法》中规定，关联企业是指法律上独立的企业，这些企业在相互关系上属于拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业，从属企业和支配企业、康采恩企业、相互参肌企业或互为一个企业合同的签约方，并用列举方式详细规定了上述各关联企业的具体内容和形式。 《国际会计准则24--关联方披露》中描述的关联方关系包括：（1）直接地或者通过一个以至若干中间者间接地控制编报企业或是受编报企业的控制，以及和编报企业同受控制的那些企业；（2）联营企业；（3）直接或间接地拥有编报企业的表决权并且对该企业有重大影响的个人，以及与其关系密切的家庭成同；（4）关键的管理人员，包括公司的董事和高级职员，及其关系密切的家庭成员；（5）上述（3）或（4）所述的人直接地或间接地拥有其重大表决权的企业，或是这种人能对其施加重大影响的企业，包括编报企业的董事或主要股东拥有的企业，以及在关键管理人员中有一人与编报企业相同的企业。 本准则第4条所包含的关联方关系的范围比较广，主要是以此作为判断关联方关系存在的基本原则和标准，准则第5条列举了关联方关系在我国实务中的主要形式，其中第5条（1）至（3）和（5）是指企业与企业、企业与部门（或单位）、部门（或单位）与企业之间存在的关联方关系，第5条（4）是指个人与企业之间存在的关联方关系。准则的第6条和第7条又对关联方的范围作了部分限定。在理解关联方关系存在的情况时，需要了解以下几个方面： 1、准则第5条（1）、（2）、（3），即在关联方关系例子中的"直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制；合营企业；联营企业"包括企业与企业之间、企业与部门（或单位）之间的关系。这里的部门是指代表国家行使政府职能的各个职能部门。在制定准则时，是否应当在关联方关系中涉及部门有不同的观点。有的认为，部门是代表国家行使职权的，对于国有企业而言，国家不可能直接对其投资，国家是通过各个职能部门对企业进行投资，从而形成国家控制的企业。简单地说，各个部门代表国家对企业投资，可将各个部门视为国家，按照《国际会计准则24--关联方披露》的规定，"国家控制的企业，不需要在财务报告中说明与国家控制的其他企业的业务往来"，这就意味着国家控制的企业之间，不视为关联方，也不需要披露他们之间的业务往来。也有的认为，各个部门代表国家行使投资职能而形成国家控制的企业，但由于各个企业的投资部门不同，对于生产同一种产品的两个企业而言，如果分别由两个不同的部门投资兴建，部门间出于各自的利益会对各自的企业分别采用不同的政策，从而使这两个企业的财务成果产生较大的差异，从整个社会角度看是不公允的。另外，在我国，国有企业占多数，企业必须按照国家制定的财务、经营政策执行。但在很多情况下，国家给予某些企业特殊政策如果不加以披露，就难以做到会计信息的充分披露。因此，代表国家行使政策职能的部门应当作为关联方关系中的重要组成部分。还有的认为，国家是个抽象概念，应当指出国家是指行使政府职能的部门、公司等。我们认为，第一，各个部门代表国家行使投资者的职能，如果将各个部门也视为关联方，则在我国所有的国有企业以及所有的部门都成为关联方。从信息披露角度看，没有必要。第二，在我国，国家具有社会管理者职能和所有者职能双重身份，国家作为社会管理者与企业不构成关联方关系，作为企业所有者是企业主要的投资者。国家代表整个社会公众行使投资者的职能，代表全社会的利益，无需偏袒一方而忽视另一方，并且站在公正的立场上对每个企业进行业绩考核，没有必要为某一企业粉饰财务状况和经营成果。我们可以假设行使国家职能的各个部门对国有企业均采用相同的政策。第三，国际上普遍认为，国家控制的企业如果说明与国家之间的关系和交易获取不了什么信息，也没有必要披露。因此，本准则中虽然将企业与国家（或部门）作为关联方关系存在的情况，但是在信息披露时，受国家控制的企业，不需要披露与国家之间的关系。 2、本准则为什么将同受某一企业控制的两个或多个企业也视为关联方，是因为两个或多个企业有相同的控制方，对他们都具有控制能力，即两个或多个企业如果有相同的投资企业，他们的财务和经营政策都由相同的投资企业决定，各个被投资企业之间由于同受相同投资企业的控制可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。因此，本准则规定，同受某一企业控制的两个或多个企业之间构成关联方关系。如同一母公司下的各个子公司之间构成关联方关系。 同受某一企业控制的两个或多个企业之间视为关联方，那么同受国家控制的各个企业之间是否存在关联方关系，也是在制定准则时多次讨论的问题。有的认为，同受国家控制的企业由于受相同来源的控制而将春视为关联方是不妥当的。也有的认为，既然同受某一企业控制的企业之间视为关联方，同受国家控制的企业之间也应当视为关联方。对于这个问题，我们认为：第一，在我国，国有企业占主导地位，国有企业之间的交易数量往往占重要部分，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在其他关联方关系时，则所有的国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，从而扩大了关联方的范围。第二，在本准则中既然不需要披露国家控制的企业与国家之间的关系，则表明国家与企业之间不作为关联方，从而同受国家控制的企业也不应当作为关联方。第三，在实际工作中，国家控制的企业中的关键管理人员，如同时兼任国家控制的其他企业的关键管理人员，或者存在与关键管理人员关系密切的家庭成员时，由于企业之间受相同人员个人或关系密切的家庭成员的控制，这一关键管理人员工与其关系密切的家庭成员可以操纵两个或多个企业，在这种情况下，企业通过个人而与另一企业构成的关系，应当视为存在关联方关系。因此，本准则规定，同受国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，而应视实际情况而定。例如，某纺织局下属的两个企业A和B均为纺织局投资建立的，在这种情况下，如果A和B之间不存在相同的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员，则A和B，以及纺织局和A企业、纺织局和B企业均不构成关联方关系。如果A企业的董事长的儿子是B企业的董事长，则A和B构成关联方关系。 总之，对于同受控制的各个企业之间，既不能一概否认存在关联方关系，也不能笼统地说存在关联方关系，要根据具体情况来确定。即，如果企业之间（不包括部门）存在控制与被控制，或存在相同的关键管理人员、或存在与关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业是，彼此应视为关联方；同受国家控制的各个企业之间，如果存在相同的关系管理人员，或存在与关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为关联方。 3、与企业仅发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，本准则不将其视为关联方。企业在日常经营活动中，往往与资金提供者，公用事业部门，与企业发生大量交易的供应商、代理商、购买者等往来比较密切，特别是国有企业与政府部门和机构也有较多的联系，政府部门和机构还有可能参与企业的财务和经营决策，或者对企业有某些限制，如果他们之间不存在控制和被控制、共同控制和被共同控制、施加重大影响和被施加重大影响，通常情况下不构成关联方关系。 八、为什么要将主要投资者个人和关键管理人员作为关联方 主要投资者个人，指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者。本准则定义中的"直接或间接"包括直接、间接、直接和间接。主要投资者个人包括自然人和法定代表人。在我国，按照《股票发行与交易管理暂行条例》第四十六条规定："任何个人不得持有一个上市公司5%0以上的发行在我的普通股；超过的部分，由公司在征得证监会同意后，按照原买入价格和市场价格中较低的一种价格收购。但是，因公司发行在外的普通股总量减少，致使个人持有该公司5%0以上发行在外的普通股的，超过的部分在合理期限内不予收购。""外国和香港、澳门、台湾地区的个人持有的公司发行的人民币特种股票和在境外发行的股票，不受前款规定的5%0的限制"（注：我国《证券法》已有新规定）。按照这一规定，除外国和中国香港、中国澳门、中国台湾的个人所持有的人民币特种股票和在境外发行的股票外，投资者个人一般不得持有一个上市公司5%0以上发行在外的普通股。而本准则将主要投资者个人定为持有一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者，主要考虑到，在我国由国家控股的上市公司占多数，个人投资者持有一家上市公司发行在外的普通股一般不超过5%，在国家控股的情况下，个人投资者持有一家上市公司10%以下表决权资本时，不会对一家上市公司产生多大影响。本准则规定的10%比例，就目前而言，仅对外国和中国香港、中国澳门、中国台湾的个人持有公司发行的人民币特种股票和在境外发行的股票的投资者具有实际意义。 关键管理人员，指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。通常情况下，企业的关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等，他们在企业中起着于关重要的作用。但本准则中的关键管理人员与其他法规中的高级管理人员的范围不完全相同，如国务院《关于股份有限公司境外募集股份及上市的特别规定》中规定的高级管理人员指董事、监事、经理、财务负责人、董事会秘书和公司章程规定的其他高级管理人员。本准则中的关键管理人员包括董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，这些人员对企业的财务和经营政策起着决定性的作用。可见，本准则中的关键管理人员不包括董事会秘书和监事。按照《公司法》的规定，有限责任公司和股份有限公司设立监事会，"其成员不得少于三人。监事会应在其组成人员中推选一名召集人"。"有限责任公司，股东人数较少和规模较小的，可以设一至二名监事"。监事会或者监事除可以列席董事会会议外，其行使的职权包括："（1）检查公司财务；（2）对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督；（3）当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正；（4）提议召开临时股东会；（5）公司章程规定的其他职权"。从监事的职权范围看，主要是对企业的财务和执行国家有关法律潜规情况进行监督检查，不对企业的财务和经营政策进行控制或施加重大影响。而董事会秘书的职责是负责对外披露信息、召集组织股东大会、处理与股民的有关事项等。监事和董事会秘书从证券监管部门来看非常重要，但从会计角度看，判定某一个职位是否为关键管理人员，要视其在决定企业财务和经营政策时所发生的作用和影响程度而定，监事和董事会秘书一般不能决定或影响企业的财务和经营政策的决策。因而，监事和董事会秘书从会计角度看均不属于关键管理人员。另外值得注意的是，这里的关键管理人员也不包括非执行董事。非执行董事主要是起公正作用的，一般不存在个人利益驱动问题。在美国，董事也区分为执行董事和非执行董事，他们都视为关键管理人员；在中国香港，目前的做法是关键管理人员中不包括非执行董事。 在制定准则过程中，企业与企业之间的关联方关系存在的情况比较好理解，但对于主要投资者个人、关键管理人员是否作为关联方有不同的意见：有的认为，在我国，企业与企业之间的关联方关系比较界定，实务中也较普遍，也较能为大多数企业所接受。如果将个人也作为企业的关联方，一是在实务中很难界定哪一类人员作为关联方，哪一类人员不作为关联方，操作时不方便。二是在我国，主要投资者个人和关键管理人员有时候往往不一定能够决定企业的财务和经营政策，有的企业提出的财务和经营方针需要报经主管部门等批准后才能执行。因此，在制定准则时可不考虑主要投资者个人和关键管理人员。我们认为，首先，企业的主要投资者个人和关键管理人员可通过拥有该企业的表决权资本或与企业经营成果密切相联的业绩奖励而从企业的经营中直接受益，应当将其视为关联方。其次，在主要投资者个人和关键管理人员与企业之间存在交易的情况下，披露他们与企业之间的交易，可以监督主要投资者个人和关键管理人员在与企业交易时对企业和个人利益的影响程度；在主要投资者个人与关键管理人员与企业之间不存在交易的情况下，可以不披露他们之间的关系。在我国，大部分企业中的主要投资得个人和关键管理人员与企业之间不存在交易，或者交易很小，在实务中不会太繁杂；并且对关键管理人员而言，主要披露他们的报酬，在实际工作中比较容易取得。第三，主要投资者只限定在拥有10%或以上表决权资本的个人投资者，关键管理人员也有限制，实务中也可操作。第四，在我们所了解的国家中，均将主要投资者个人和关键管理人员作为关联方看待，如英国规定，除非有证据证明他们不是关联方，否则会将主要投资者个人和关键管理人员假定为关联方。第五，在我国实际中，关键管理人员如总经理，在其他企业兼职很多，往往可以根据实际需要直接操纵被控制的企业，或通过指挥关联各方来调整企业的财务状况和经营成果。因此，本准则将主要投资者个人和关键管理人员作为企业的关联方。 九、关联方关系为什么包括关系密切的家庭成员 关系密切的家庭成员，指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。本准则所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个和关键管理人员而言的，即主要投资者个人关系密切的家庭成员和关键管理人员关系密切的家庭成员。在我国，关系密切的家庭成员的构成比较复杂，在现实生活中不一定指直系亲属，在某些大家庭中，非直系亲属也可以左右一切。为了便于操作，在本准则中关系密切的家庭成员一般是指：父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。 在制定准则过程中，对关联方关系中是否需要包括主要投资者个人和关键管理人员关系密切的家庭成员，也有不同的意见：一种意见认为，在我国的其他法规中提到关联企业较多，对关联方为个人的情形提及较少，现在准则中已经将主要投资者个人和关键管理人员作为关联方考虑，就不必要再考虑其家庭成员，待今后时机成熟时再予以考虑。另外，我国家庭成员构成较复杂，实务中很难操作，在很多情况下，会计人员无法了解主要投资者个人和关键管理人员家庭成员的情况。另一种意见认为，主要投资者个人和关键管理人员能对企业产生某种影响，这些人员的亲属可以和这些人员本人一样从关联方获取相同的利益，在这些人员处理企业的财务和经营业务时，可能受家庭成员的影响，应当将其视为关联方。我们认为，首先，企业主要投资者个人和关键管理人员关系密切的家庭成员会直接影响企业的财务和经营政策的决策，在我国，此类事情也时有发生，提出这方面的要求，也有一定的针对性；其次，将其视为关联方与国际会计准则以及世界上主要国家的作法是相一致的。为了便于操作，对于与主要投资者和关键管理人员关系密切的家庭成员作了限制。至于会计人员能否知道主要投资者个人和关键管理人员关系密切的家庭成员的实际情况，可以通过其他形式予以规范，如，可以在公司章程或有关规定中要求他们通报这些情况等。因此，本准则将主要投资者个人和关键管理人员关系密切的家庭成员也视为关联方。 十、拥有相同关键管理人员的不同企业为什么视为关联方 在制定准则过程中，企业间如果有相同的关键管理人员，是否应当将这两个或多个企业视为关联方也存在不同的意见。一种意见认为：企业中的关键管理人员是制定企业财务和经营方针的具体参与者和具体运作者，在企业中起着关键作用。在我国，同时担任两个或多个企业的关键管理人员的情况也不少，在某些上市公司中利用同一关键管理人员对两个或多个企业进行操纵从而达到粉饰财务状况和经营成果的情况也时有发生。在这种情况上，为了防止两个或多个企业在同一关键管理人员控制下可能产生的不良后果，应将同受某一关键管理人员控制的企业之间视为关联方。另一种意见认为，关键管理人员在企业中能产生多大的影响是不可确知的，通常情况下，关键管理人员只能对企业起着重大影响的作用，在两个或多个企业有同一关键管理人员时，并不意味着这一关键管理人员能对这两个或多个企业都产生影响。既然同受某一企业重大影响的两个或多个企业之间不构成关联方，为什么要将有同一关键管理人员的两个或多个企业之间视为关联方。我们认为，第一，关键管理人员能够参与企业的财务和经营政策的制定，并且在日常经营中又是企业财务和经营政策的具体实施者，在企业中起着重要的作用。第二，关键管理人员可能在企业中所处的职位不同，其影响的程度也不同。如果两个或多个企业有同一关键管理人员，是否应当将这两个或多个企业视为关联方应视其影响程度而定，不能一概而论。因此，本准则规定，企业之间如"受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为关联方。" 十一、关联方关系需要披露哪些内容 在确定披露关联方关系的内容时，我们充分考虑了有关方面的意见，尽量与其他法规以及国际会计准则等协调一致。当关联方之间存在控制关系时，无论关联方有无交易，或者交易是否在公平基础上进行，国际会计准则以及我们所了解的国家的会计准则都要求披露相关的信息。但关联方之间由于互相影响程度不同，即控制、共同控制和重大影响对企业的影响程度不同，因而，在披露方面也有不同的要求。按照本准则的规定，关联方关系披露的原则为： （一）当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应披露企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；企业的主营业务；所持股份或权益及其变化。在具体操作时，应当注意以下几个问题： 1、企业经济性质或类型，是营业执照上注明的企业经济性质或企业类型。目前，在进行工商登记时需要确定企业的经济性质或类型，以便对企业按经济性质或类型进行不同的分类。企业按经济性质分类包括国有、集体、私营企业等；按企业类型分类包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司。在营业执照上有的企业是按照经济性质分类的，有的是按企业类型分类的，无论是按经济性质还是按类型分类，均按照营业执照上注明的情况披露。关联方如为个人，不需要披露这些信息。 2、企业的主营业务，按照营业执照上注明的主营业务披露。 （二）当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。关联方关系的性质，是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。 十二、什么是关联交易 关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。这一定义的要点有： （一）按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。 （二）资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。 （三）关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。关联方交易通常来说能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联主交易可望合理受益更多或更少的商业条款。母公司与其子公司之间的交易在使用其他条款没有有利之处时，经常以这种条款进行。但在某些情况下，关联方交易是为了使交易的一方受益而进行的，例如，某一公司的董事可能影响销售给他要人的一项资产的价格，使之低于市价，或是一方为另一方提供便利而参与交易。另外，一项关联方交易可能按为减少企业由于另一国家税收或关税而引起民的财务负担而设计的条款定价。 会计上确认资源或义务的转移通常是以风险和报酬的转移为依据，并以各方同意的价格为计量标准。关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性，而在非关联方之间的交易中则没有这种弹性，非关联方之间的价格是公平价格。国际会计准则提供了关联方交易中确定价格的几种方法，如可比不可控价格、转售价格、成本加利润法等。但在有些情况下，如果不存在关联方之间的关系，交易就不会发生，如子公司销售给母公司的产品按照成本计价，因为如果母公司不买这些产品，子公司的产品可能就没有买主，在这种情况下，关联方之间的交易采取按成本计价的方法；在另外某些情况下，关联方之间的交易采取不计价的方法，例如，免费提供管理服务等。 本准则没有提供交易的计价方法，因为在日常商业活动中，交易价格通常由交易各方协商确定（除国家对部分商品有特殊定价政策外），准则中无法说明交易时的定价方法和定价政策。但是在会计报表附注中应当披露交易时的定价政策和定价方法。 本准则举例说明了关联方交易的例子，这些例子只是各种交易形式的一部分。判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不以是否收取价款为前提。例如，A公司为B公司的母公司，B公司的某项专有技术无偿提供给A公司使用，A公司由于使用了B公司的专有技术而打开了产品的销路，利润大幅度增长。在这项交易中虽然B公司没有就A公司使用其专有技术而收取价款，但是交易已经存在，而且A公司由于使用了B公司的专有技术而提高了盈利水平，这对A公司的财务状况和经营成果产生较大的影响，应当将其作为关联方交易。如果在会计报表附注中披露A公司无偿使用B公司的某项专有技术而获得的利润，则告诉了广大的报表阅读者这一事实。如果税法规定对无偿提供其他企业使用本企业的专有技术需要纳税的，同时可以告诉报表阅读者，B公司为此项交易需要交纳的税金是B公司的一项损失，借以评价管理当局在处理与A公司的这项交易时是否恰当。 在某些情况下，有些交易在不存在关产方关系时就不可能产生，正是由于存在着关联方关系，由于一方控制另一方，或对另一方施加重大影响，这种交易才可能产生。例如，在我国，按照行业会计制度规定，当期的销售退回冲减当期的销售收入，以便于简化核算手续。但有些企业利用这一规定，为了体现良好的经营成果，在年度终了前将产品大量销售给本企业的关联方，形成当年的销售利润，然后到下年初又作销售退回，冲减下年度的销售收入和销售成本，以这种虚假销售作为调节利润的手段。又如，通过对被控制企业资产的重估，调整企业长期投资的账面价值，达到虚增资产的目的等等。在这种情况下，对关联方交易的充分披露，可在一定程度上杜绝虚假关联方交易。 十三、关联方交易需要披露哪些内容 大多数关联方之间的交易是在公平基础上进行的，但是，很多情况下关联方交易是在日常业务过程中进行的，因而很难确定交易是否基于公平基础，而且关联方相互之间的关系经营以一种微妙的方式来影响交易。此外，大多数关联方交易是在真实的基础上进行的，但是，在某些情况下，一方为了某种目的，如为了使其能有良好的社会形象，让广大的投资者和潜在的投资者对其充满信心，通过关联方之间的非真实性交易，而达到粉饰其财务状况和经营成果的目的。因此，国际会计准则以及世界上主要国家的会计准则均要求对所有关联方交易在会计报表附注中披露，而不仅仅是那些在不公允和不真实基础上发生的交易。例如，美国要求披露没有金额或只有象征性金额的交易、未清金额的结算期限及方式，应收高级职员、雇员或联营企业的票据或账款需要单独披露。又如，法国公司法要求披露同联营企业、董事和其他关联方之间的应收及应付款项、董事和执行总裁的报酬、给董事的贷款和预付款，以及对关联方在资产负债表外的承诺等。 关联方交易的披露有两种方法，一是在会计报表附注中作相关披露；二是对某些重大项目的金额在会计报表中披露，其他事项在会计报表附注中披露。例如，美国有些公司将与关联方的往来款项如金额较大时，通常在资产负债表上披露，与关联方的销售和购买交易通常在利润表上披露。也有些公司在会计报表的附注中披露所有的关联方交易信息。《国际会计准则第5号--财务报表应提供的资料》中要求在资产负债表中单独披露：应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项、对联营企业投资等。本准则对关联方交易的披露采用第一种方法，即不要求在会计报表中披露，而在会计报表附注中披露，但对重大项目，应当分别关联方以及交易类型披露。 哪些关联方交易必须披露是在制定准则中必须予以考虑的问题。我们在与国内外专家讨论的过程中，有的认为，关联方交易的披露也应遵循重要性原则，即重大事项并且对企业财务状况和经营成果影响较大的，必须披露；非重大事项并且对企业财务状况和经营成果影响较小或没有影响的，可不予披露。也有的认为，关联方交易应当全部予以披露，而不论是否重要，某些关联方交易可能在当期并不重要，但是不能否认其潜在的重要性，我们不能由于当期的不重要而忽略了未来的重要性。还有的认为，关联方交易的披露应当把握一个度，即在运用重要性原则时，如何把握这个重要性，应当有所规定，以便于实务中的运用。有的认为，重要性在实务中应当运用职业判断去把握，在实际工作中情况千差万别，准则中不可能面面俱到，只有依靠经验和判断去掌握，但准则中必须明确对关联方交易的披露应当遵循重要性原则。有的认为，关联方交易应当披露交易额金额，特别是交易时的定价政策是最关键的，它可以使会计报表阅读者了解关联方之间的利润转移情况。我们认为，首先，对关联方交易的披露应当遵循重要性原则，对重要的关联方交易应当披露；对非重要的、零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。其次，重要性原则的运作更多的应当依靠职业判断，对在实际工作中遇到的各种情况在准则中不可能全部涉及。第三，并联方交易中的金额或相应比例、定价政策、交易的收付款方式及条件、关联方交易中的未结算项目的金额等都是关联方交易中需要披露的事项。因此，在本准则及其指南中要求： （一）关联方之间的交易按照重要性原则分别情况处理 1、零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。例如，B企业为A企业的联营企业，B企业当期从A企业购入一台闲置不用计算机，其账面价值2万元，经双方协议，B企业按照市场公允价格1.5万元购入。由于A、B企业日常经营中很少有业务往来，这次交易是其成为关联方关系5年来的第一次，并且对A、B企业的财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响，对这一交易可以不予披露。 2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上），应当分别关联方以及交易类型披露。分别关联方披露，是指分别各个关联企业和关联个人予以披露；分别交易类型披露，是指按照交易的各种类型分别披露，这种类型是指本准则中就关联方交易所举的例子的内容。如果关联方之间属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。例如，A企业有两家联营企业B和C，B企业和C企业当期从A企业购入材料分别占B企业和C企业当期购入材料的1%和2%，在这种情况下，A企业和B、C企业之间的交易可以合并披露。 （二）在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质，交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：（1）交易的金额或相应比例；（2）未结算项目的金额或相应比例；（3）定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下可以合并披露。 （三）在具体执行上述披露原则时，应当注意以下几个方面。 1、企业与关联方的交易包括企业与企业之间、企业与个人之间的交易。企业与企业之间的交易包括企业与其子公司、合营企业、联营企业以及与其他关联企业之间的交易；企业与个人之间的交易包括企业与其主要投资者个人、关键管理人员以及与他们关系密切的家庭成员之间的交易。 2、关联方交易中的主要事项，如购货、销货、应收应付款项等，应当披露连续两年的比较资料。如果两年比较资料中有一年属于重大交易，另一年属于非重大交易，也应当分别关联方和交易类型予以披露，不能采用合并披露的方法。 3、关联方之间签订的交易协议或合同如涉及当期和以后各期的，应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。 4、在披露未结算项目的金额或相应比例时，应当披露累计余额，不需要披露本期发生额。 （四）下列情况下，关联方交易不要求披露。 1、在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。合并会计报表是将集团作为一个单独整体反映与其有关的财务信息，在合并会计的表中，企业集团作为一个整体年待，企业集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并报表时予以抵销。因此，在正确编制的合并会计报表中，已没有集团内部交易可以披露。 2、在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。因为，母公司会计报表与合并会计报表一并向外提供，而在合并会计报表中，母公司与其关联方之间交易，有的被抵销，有的已经如实反映；而且会计报表阅读者主要是看整个集团的合并会计报表，与合并会计报表一同提供的母公司的会计报表在这种情况下并不是很重要。 3、关联方之间虽然有交易，但交易是零星的、非经常性的，并对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。 十四、本准则与国际会计准则及其他国家会计准则的主要差异 （一）关联方的范围 从关联方所涉及的范围看，主要区别在于： 1、本准则中的关联方包括合营企业，国际会计准则中未包括合营企业。 2、本准则中未将受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员重大影响的其他企业作为关联方，而国际会计准则将其视为关联方。 3、本准则和国际会计准则均未将同受共同控制或重大影响的两方或多方之间作为关联方。本准则中仅将同受某一企业控制或同受某一个人直接控制的两方或多方之间视为关联方，国际会计准则中将同受一个人重大影响的两方或多方之间的关系视为关联方。在加拿大的相关准则中将同受共同控制或重大影响的两方或多方之间的关系视为关联方。 （二）关联方关系的披露 本准则以及国际会计准则，均规定当存在控制关系时，无论关联方之间有无交易，都应当说明关联方的关系。但是，本准则要求披露的内容比国际会计准则更详细，主要是为了与我国的其他法规衔接一致，以满足证券市场的要求。本准则要求披露：（1）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；（2）企业的主营业务；（3）所持有股份或权益及其变化。而国际会计准则只要求披露关联方之间的关系，没有要求披露其他内容。中国台湾相关准则规定，企业与关联方之间如有重大交易事项发生，需要披露关联人的名称、与关联人的关系等。美国、英国特别指出，即使关联方之间没有交易，也应当披露关联方关系。 （三）关联方交易的披露 1、本准则规定，关联方交易只在会计报表附注中分别关联方以及交易性质予以披露，性质相同的关联方交易，在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下，可以合并披露，但未在准则中明确什么情况下可以合并披露，仅在相关指南中说明：关联方交易的披露，按重要性原则，对重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售净收入的10%及以上）分别关联方以及交易性质披露；性质相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。国际会计准则及其他一些国家要求相同性质的关联方交易，除非为了理解关联方交易对报告企业会计报表的影响而必须分别列示外，可以汇总披露。在美国，实务中将关联方交易在会计报表中被认为最相关的地方披露，与关联方的往来款项在金额较大时通常在资产负债表上加以列示，与关联方的销售或购买交易通常在利润表上列示，也有些公司在会计报表附注中披露所有的信息。中国台湾准则中规定，一个关系人的交易金额或余额如达该企业当期各该项交易总额或余额10%以上的，单独披露，其余则加总后披露。 2、本准则未说明当母公司的合并会计报表在本国可以公开取得时，在其完全拥有的国内子公司（该子公司包括在合并会计报表中）会计报表中披露关联方交易。因为，会计准则暂在上市公司执行，按照我国《公司法》规定，上市公司不可能由其母公司完全拥有，即母公司不可能拥有其100%表决权资本，如果本准则中加上这一实际操作中并不存在的内容，似无必要。因此，本准则未涉及这一不要求披露的内容。而在国际会计准则中则不要求披露他们之间的交易，因为，母公司作为子公司会计报表的主要使用者，已经了解了子公司关联方交易的消息，因此，不需要在子公司会计报表中披露这些交易的信息。另外，子公司会计报表的其他使用者倾向于更多地依赖母公司作出的陈述或保证，因而，母公司的会计报表比子公司会计报表更为重要，在这种情况下，只需要披露母子公司间的关系即足够了。 | ||