《企业会计准则—投资》指南

2004-12-14 08:50 次阅读

　　一、基本要求

　　（一）企业应根据投资对象的变现能力及投资目的，对投资进行适当的分类。按照投资的变观能力及投资目的，通常可分为短期投资和长期投资两类。
　　企业应在划分短期和长期投资的基础上，再按照投资性质进行分类，并根据不同性质的投资进行相应的会计核算。

　　（二）企业应按照本准则的规定，正确地确定投资成本、确认投资损益，并按规定计提投资损失准备。

　　（三）短期投资的成本与市价孰低，可按投资总体、投资类刑或单项投资计算并确定计提跌价损失准备；如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10％及以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。
　　长期投资的减值，应以单项投资为基础计算并确定计提的减值准备。

　　（四）企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益。对外投资的核算，一般需要设置以下科目：
　　1．"短期投资"。核算企业持有的能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。在"短期投资"科目下，应按股票、债券等不同的投资性质和种类设置明细账进行明细核算。
　　2．"长期股权投资"。核算企业持有各种长期股权性质的投资。在"长期股权投资"科目下，应按被投资单位设置明细账进行明细核算。
　　3．"长期债权投资"。核算企业持有各种长期债权性质的投资，包括长期债券投资和其他长期债权投资。在"长期债权投资"科目下还应设置"长期债券投资"和"其他长期债权投资"明细科目，并在各明细科目下按长期债券或其他长期债权种类设置明细账进行明细核算。
　　4．"短期投资跌价准备"。核算短期投资采用成本与市价孰低计价时，计提的市价低于成本的损失准备。
　　5．"长期投资减值准备"。核算长期投资计提的减值准备。
　　6．"应收股利"。核算投资应收的现金股利。
　　7．"应收利息"。核算投资应收的利息。企业持有的到期还本付息债权投资应收的利息在"长期债权投资"科目核算，不在"应收利息"科目核算。
　　8．"投资收益"。核算企业投资所获得的收益或发生的损失。"投资收益"科目的期末余额，应转入"本年利润"科目，结转后无余额。

　　二、说明

　　（一）关于引言

　　本准则不涉及外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表以及企业合并。外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表以及企业合并，将由相关会计准则规范，不属于本准则所规范的范围。
　　在债务重组情况下，债权人将债权转为股权，其会计处理按照《企业会计准则一债务重组》的规定执行，但债权人将债权转为股权后的会计处理，应按本准则有关短期股权投资或长期股权投资的规定执行。

　　（二）关于定义

　　1．投资，指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。本准则所指的投资，仅包括对外投资，如各种股票投资、债券投资等。企业取得的为使其增值而持有的资产（不含对外投资），如存货、固定资产等不属于本准则所指的投资。
　　2．短期投资，指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。短期投资按照投资性质可以分为短期股票投资、短期债券投资和短期其他投资。短期投资通常是能上市流通的各种股票、债券以及其他能随时变现的投资，作为短期投资，应当符合以下两个条件：
　　（1）能够在公开市场交易并且有明确市价；
　　（2）持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性。
　　短期投资的持有期间通常不超过一年，但实际持有期间已超过一年的短期投资仍应作为短期投资，除非企业管理当局意图改变投资目的，即改短期持有为长期持有。
　　3．长期投资，指短期投资以外的投资。长期投资按照投资性质可以分为长期股权投资和长期债权投资。
　　长期债权投资又可按照投资对象分为债券投资和其他债权投资。债券投资，是指企业购入并准备持有至到期的各种债券，如国债等；其他债权投资，是指除了长期债券投资以外属于债权性质的投资，如委托贷款等。
　　长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为以下四种类型：
　　（1）控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。本准则所指的控制包括：
　　①投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本。
　　②投资企业虽然直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一项或若干项情况判定：
　　第一，通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本，D公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。
　　第二，根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时，根据协议，B公司的董事长和总经理由A公司派出，总经理有权负责B公司的经营管理。在这种情况下，A公司虽然只拥有B公司45％的表决权资本，但由于B公司的董事长和总经理均由A公司派出，A公司可以通过其派出的董事长和总经理对B公司进行经营管理，达到对B公司的财务和经营政策实施控制的权力，则表明A公司实质上控制B公司。
　　第三，有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免董事会的董事，以达到实质上控制的目的。
　　第四，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，使其达到实质上的控制。
　　（2）共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。本准则所指的共同控制，仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。共同控制实体，是指由两个或多个企业共同投资建立的实体，该被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。
　　（3）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。当投资企业直接拥有被投资单位20％或以上至50％的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20％以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：
　　①在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位政策的制定，从而达到对该被投资单位施加大影响。
　　②参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下，由于可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对该被投资单位施加重大影响。
　　③向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能对被投资单位施加重大影响。
　　④依赖投资企业的技术资料。在这种情况下，由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料，从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
　　⑤其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。
　　（4）无控制、无共同控制且无重大影响，是指除上述三种类型以外的情况。具体表现为：
　　①投资企业直接拥有被投资单位20％以下的表决权资本，同时不存在其他实施重大影响的途径。例如，A企业拥有B企业15％的表决权资本，同时也无其他实施重大影响的途径，则表明A企业对B企业无控制、无共同控制且无重大影响。
　　②投资企业直接拥有被投资单位20％或以上的表决权资本，但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。例如，B企业由A企业和C企业共同投资建立，A企业拥有B企业25％的表决权资本，C企业拥有B企业75％的表决权资本，假如A企业除了拥有B企业25％的表决权资本外，无其他实施重大影响的途径。在这种情况下，表明C企业控制B企业，A企业对B企业不具有实施重大影响的能力。又如，A企业拥有B企业54％的表决权资本，但B企业已宣告破产，正处于破产清算过程中，A企业对B企业的控制能力受到限制，表明A企业对B企业不再具有控制能力。
　　4．成本法，指投资按投资成本计价的方法。成本法通常对长期股权投资而言，在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价；其后，除了投资企业追加投资。收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。
　　5．权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法通常对长期股权投资而言，在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动。
　　6．债券投资溢价或折价，指债券初始投资成本扣除相关费用及应收利息后的金额与债券面值之间的差额。例如，A企业1997年3月1日，以310000元的价格（不考虑相关费用）购入1997年1月1日发行的三年期到期还本付息的债券，债券票面价值300000元，年利率8％。则A企业计算的债券投资溢价为6000元［310000－300000－（300000×8％÷12×2）］。

　　（三）关于短期投资

　　1．短期投资初始投资成本的确定
　　短期投资取得时的成本，是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。下列实际支付的价款中所包含的股利和利息不构成初始投资成本：
　　（1）短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，是指购入短期投资时支付的价款中所垫付的、被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，不包括股票股利。例如，A公司于1997年5月10日宣告分派现金股利，每10股派1元现金股利（不含税），5月10日在册的股东均可享有该项现金股利，并定于5月25日至30日发放现金股利。B企业于1997年5月1日购入A公司股票10000股，每股市价5元，B企业于1997年5月15日以每股6元的价格全部出售给C企业。假设C企业为此项投资交纳的税费为300元，则C企业购入该项短期投资的初始投资成本为59300元（6×10000＋300－10000÷10×1），实际支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现金股利为1000元（10000÷10×1）。购入短期股票支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现金股利作为应收股利处理。
　　（2）短期债券投资实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券的利息。例如，A企业1998年2月1日，以217300元的价格购入1997年1月1日发行的三年期债券，其债券利息按年收取，到期收回本金，债券年利率8％，该债券票面价值为200000元，另支付相关税费1000元。A企业购入该债券不准备长期持有。则A企业购入的该项短期投资的初始投资成本为202300元（217300＋1000－200000×8％）；实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息为16000元（200000×8％）；实际支付的价款中包含的尚未到期的债券利息为1333.33元（16000÷12）。购入短期债券支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券的利息作为应收利息处理；购入作为短期投资的债券，实际支付的全部价款中包含的尚未到期的债券的利息包括在投资的初始投资成本中。
　　2．短期投资的现金股利和利息
　　短期投资的现金股利和利息，按以下规定处理：
　　（1）短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已计入应收项目现金股利或利息外，以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。
　　（2）短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的账面价值。

　　3．短期投资的期末计价
　　短期投资的期末计价，是指期末短期投资在资产负债表上反映的价值。短期投资的期末计价按本准则的规定采用成本与市价孰低。市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。采用成本与市价孰低计价时，可根据企业的具体情况分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备；如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10％及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。
　　按投资总体计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。例如，A企业1997年12月31日短期投资的账面余额合计为85000元，按市价计算的短期投资的价值合计为76000元。则A企业应提取的跌价损失准备为9000元（85000－76000）（假设以前各期均未提取跌价损失准备）。
　　按投资类别计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。例如，B企业1997年12月31日短期投资中的股票投资的账面余额合计为66000元，按市价计算的股票投资的余额合计为55000元；短期投资中的债券投资的账面余额合计为50000元，按市价计算的债券投资的价值合计为45000元。则B企业应提取的股票投资跌价损失准备为11000元（66000－55000）；应提取的债券投资跌价损失准备为5000元（50000－45000）（假设以前各期均未提取跌价损失准备）。
　　按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。例如，A企业1997年12月31日甲、乙、丙股票的账面余额分别为6000元、9000元、7700元；12月31日的市价分别为6500元、8700元、7600元。则A企业应提取的跌价损失准备为400元［（9000－8700）＋（7700－7600）］（假设以前各期均未提取跌价损失准备）。
　　短期投资跌价损失准备可按以下公式计算：
　　当期应提取的短期投资跌价损失准备=当期市价低于成本的金额－"短期投资跌价准备"科目的贷方余额
如果当期短期投资市价低于成本的金额大于"短期投资跌价准备"科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于"短期投资跌价准备"科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。例如，A企业1997年12月31日短期投资市价低于成本的金额为5000元，"短期投资跌价准备"科目的贷方余额为4600元，则当年应提取的跌价准备为400元（5000－4600）。如果A企业1997年12月31日短期投资市价低于成本的金额为4500元，则当年应冲回的跌价准备金额为100元（4600－4500）；如果A企业1997年12月31日短期投资的市价高于成本的金额为2000元，应在已计提的跌价准备的范围内冲回，即当年应冲回跌价准备金额为4600元。
　　4．短期投资的处置
　　处置短期投资时，按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置短期投资时，可同时结转已计提的短期投资跌价准备。
　　部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。例如，A企业购买某股票5000股，其投资成本为30000元，每股成本为6元，两个月后又购入该相同股票5000股，每股成本为5元。假如A企业出售该股票的40％，其出售该项股票的成本为22000元［（5000×6＋5000×5）×40％］。

　　（四）关于长期债权投资

　　1．长期债权投资初始投资成本的确定
　　长期债权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。取得的债券，其实际支付的价款中含有已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目单独核算；实际支付的价款中含有尚未到期的利息，构成初始投资成本，在长期债权投资中单独核算。
　　例如，A企业1997年7月1日，以520000元的价格购入1997年1月1日发行的五年期到期还本付息债券，债券年利率8％，债券面值500000元。则A企业购买债券的初始投资成本为520000元；债券发行日至购买日止的应收利息（尚未到期）为20000元（500000×8％÷2）。
　　2．长期债权投资的利息
　　长期债权投资利息按以下规定处理：
　　（1）长期债权投资应当按期计提利息，计提的利息按债权面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益（假如不考虑溢价或折价）。
　　（2）持有的一次还本付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值。
　　（3）实际收到的分期付息长期债权投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一次还本付息债权利息，冲减长期债权投资的账面价值。
　　3．长期债券投资的溢价或折价
　　长期债券投资溢价或折价按以下公式计算：
　　债券投资溢价或折价=债券初始投资成本－相关费用－应收利息）－债券面值
　　这里的"相关费用"是指构成债券初始投资成本的费用；这里的"应收利息"是指构成债券初始投资成本的债券利息，即实际支付价款中包含的尚未到期的债券利息。
　　例如，A企业1997年7月1日，以535000元的价格（不考虑相关费用）购入1997年1月1日发行的五年期到期还本付息的债券，债券年利率8％，债券面值500000元。则A企业购买该债券的投资成本为535000元；债券溢价为15000元（535000－500000×8％÷2－50000）；实际支付的价款中包含的尚未到期债券的应收利息为20000元（500000×8％÷2）。
　　长期债券投资的溢价或折价按以下规定处理：
　　（1）长期债券投资溢价或折价在债券购入后至到期前的期间内摊销。摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
　　（2）长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的应收利息的调整。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当期投资收益。
　　4．债权投资相关费用的处理
　　企业为取得债权投资所发生的税金、手续费等相关费用，按以下规定处理：
　　（1）所发生的相关费用数额不大的，可采用一次摊销方法，于取得时直接计入当期投资收益。
　　（2）所发生的相关费用数额较大的，可采用分次摊销方法，于债券购入后至到期前的期间内于确认相关债券利息收入时摊销，计入投资收益。未摊销的相关费用，应在"长期债权投资"科目中单独核算。
　　5．长期债权投资的处置
　　处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。

　　（五）关于长期股权投资

　　1．长期股权投资初始投资成本的确定
　　长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的初始投资成本，具体应按以下情况分别确定：
　　（1）以支付现金取得的长期股权投资，按支付的全部价款作为初始投资成本，包括支付的税金、手续费等相关费用。例如，A企业购入B企业股票以备长期持有，支付购买价格9000000元，另支付税金、手续费等相关费用40000元。则A企业取得B企业股权的初始投资成本为9040000元。企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。
　　（2）以放弃非现金资产取得的长期股权投资；其初始投资成本应按《企业会计准则--非货币性交易》的规定确定。
　　（3）以债务重组取得的投资，其初始投资成本应按《企业会计准则--债务重组》的规定确定。
　　（4）原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算时，按追溯调整后确定的投资账面价值加上追加投资成本等作为初始投资成本。
　　2．长期股权投资的成本法
　　（1）成本法的适用范围。
　　企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：
　　①投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。
　　②不准备长期持有被投资单位的股份。这种情况是指，投资企业在投资时意图长期持有．但其后由于管理当局的意图改变而不准备长期持有被投资单位的股份。
　　③被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。例如，被投资单位在国外，外汇受所在国管制，其外汇汇出受到限制。
　　（2）成本法的核算方法。
　　长期股权投资采用成本法核算的一般程序如下：
　　①初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。
　　②被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为清算股利，冲减投资的账面价值。通常投资企业获得投资年度的利润或现金股利，确认投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算：
　　投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位每股盈余×投资企业所持股份×［当年投资持有月份／全年月份（12）］
　　或：
　　投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×［当年投资持有月份／全年月份（12）］
　　应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资企业投资年度应享有的投资收益
　　如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业投资年度应享有的投资收益，应按上述公式计算应冲减的初始投资成本；如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业投资年度应享有的投资收益，则不需要计算冲减初始投资成本的金额，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。
　　以后年度，投资企业所获得的利润或现金股利确认投资收益或冲减投资成本，可按以下公式计算：
　　应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
　　如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期确认为投资企业的投资收益。
　　3．长期股权投资的权益法
　　（1）权益法的适用范围。
　　投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法，改按成本法核算，这种情况包括：
　　①投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资。这种情形是指，投资企业虽然还拥有被投资单位的表决权资本，但所拥有的被投资单位的表决权资本的比例已不再具有对被投资单位进行控制、共同控制和对被投资单位实施重大影响的能力。例如，D企业由A企业、B企业和C企业出资设立，A企业的投资占D企业表决权资本的35％，B企业的投资占D企业表决权资本的25％，C企业的投资占D企业表决权资本的40％。假如A企业将其拥有的35％的表决权资本中的20％转让给F企业，则A企业转让股权后实际拥有D企业表决权资本的比例为15％。A企业虽然还拥有D企业15％的表决权资本，但已不能再对D企业实施重大影响。
　　②被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。这种情形是指，虽然投资企业仍然拥有被投资单位的表决权资本的比例达到控制、共同控制或重大影响的比例，但由于被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿，其控制和影响的能力受到限制，投资企业已不能依其所拥有的表决权资本的比例对被投资单位进行控制、共同控制或施加重大影响。
　　③被投资单位在严格的长期性限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。这种情形是指，原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到了限制。在这种情况下，投资企业对被投资单位的控制和影响的能力受到限制，投资企业不应再采用权益法核算。
　　投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。
　　（2）权益法的核算方法。
　　长期股权投资采用权益法核算的一般程序如下：
　　①初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。
　　②投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别以下情况处理：
　　第一，属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。但投资企业按所持表决权资本比例计算确认被投资单位实现的净利润时，不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润，如按照我国有关法律、法规规定，某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有。因此，在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除不能由投资企业享有的净利润的部分。
　　第二，属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限。这里的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备，股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等。如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
　　例如，A企业对B企业投资按权益法核算，其投资占B企业表决权资本的30％，并对B企业具有重大影响。A企业对B企业的初始投资成本为110000元。投资第一年（假如A企业在投资年度的1月1日投资），B企业实现净利润100000元，第二年B企业发生净亏损500000元，第三年B企业实现净利润200000元。则A企业投资第一年年末对B企业投资的账面价值为140000元（110000＋100000×30％），确认投资收益30000元（10000×30％）；第二年年末对B企业投资的账面价值为0（140000－500000×30％=-10000），确认投资损失为140000元；第三年年末恢复增加对B企业投资的账面价值为50000元（200000×30％－10000）。
　　投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。
　　投资企业享有被投资单位损益的份额，如果会计期间投资（持股）比例发生变动，应根据投资持有时间加权平均计算。
　　第三，因被投资单位接受捐赠资产等所引起的所有者权益的变动，投资企业应按所持股权比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，作为股权投资准备，在长期股权投资中单独核算，并作为资本公积准备项目。待原计入资本公积的准备项目实现后可按规定程序转增资本。
　　第四，因被投资单位外币资本折算所引起的所有者权益的变动，投资企业应按所拥有的表决权资本的比例计算应享有或应分担的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积。
　　第五，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。
　　（3）股权投资差额的确定
　　股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。股权投资差额一般可按以下公式计算：
　　股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例
　　例如，B公司以1200000元购买A公司100％的股权，购买日A公司有表决权资本的所有者权益为1000000元，则股权投资差额为200000元（1200000－1000000×100％）。
　　股权投资差额应按本准则规定分期平均摊销，计入损益。摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年（含10年）的期限摊销，摊销金额计入当期投资收益。
　　4．股票股利的处理
　　被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
　　5．长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。

　　（六）长期投资的减值

　　按本准则规定，企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
　　可收回金额，指资产的出售净价与预计从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。可收回金额应当根据被投资单位的财务状况、市场价值等具体情况确定。例如，A企业长期股权投资的账面价值为5000000元，由于被投资单位已宣告破产清理，预计未来能够收回的投资为1450000元。则该项长期股权投资预计可收回金额为1450000元。
　　对有市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
　　（1）市价持续2年低于账面价值。
　　（2）该项投资暂停交易1年或1年以上。
　　（3）被投资单位当年发生严重亏损。
　　（4）被投资单位持续2年发生亏损。
　　（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
　　对于无市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
　　（1）影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。
　　（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。
　　（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。
　　（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
　　长期投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定，如果按照上述判断标准其估计未来可收回金额低于投资账面价值的，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
　　已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。例如，A企业对B企业投资按成本法核算，其投资的账面价值为50000元。B企业为上市公司，由于B企业的股票持续下跌，其可收回金额估计为20000元。B企业应在期末时计提减值准备30000元，则应计入损益的跌价损失为30000元。如果以后期间B企业的股票市价回升至35000元，应冲减已计提的减值准备15000元，应冲减的减值准备增加当期收益。处置长期投资时，或长期投资划转为短期投资时，应同时结转已计提的长期投资减值准备。

　　（七）投资的划转

　　短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资的初始投资成本，初始投资成本与短期投资账面余额的差额，首先冲减短期投资跌价准备，不足冲减的，直接计入当期损益；拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时再进行处理。

　　（八）投资在财务报告中的披露

　　按照本准则的要求，企业应在财务报告中披露与投资有关的事项包括：
　　1．当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露。这一披露要求是指，应当在利润表中反映投资收益净额（扣除投资损失），如果企业当期出售子公司等所产生的重大的投资损益，应在利润表补充资料中单独披露。
　　2．短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分应单独披露。这一披露要求是指，短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额（账面价值）应在资产负债表中单独反映，其中长期股权投资中对子公司、合营企业、联营企业的投资应在会计报表附表中单独披露。本准则所指的子公司，是指被母公司控制的企业；合营企业，是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业；联营企业，是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。
　　3．当年提取的投资损失准备。这一披露要求是指，在会计报表附表中应披露当年计提的短期投资跌价准备和长期投资减值准备的金额。
　　4．投资的计价方法。这一披露要求是指，在会计报表附注中应披露投资的期末计价方法，如短期投资的计价采用成本与市价孰低等。
　　5．短期投资的期末市价。这一披露要求是指，应在资产负债表短期投资项目中单独披露，或在会计报表附注中单独披露的短期投资在资产负债表日的市价。
　　6．投资总额占净资产的比例。这一披露要求是指，在会计报表附注中，应披露投资企业期末的短期投资和长期投资账面价值合计占该企业净资产的比例。
　　7．采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异。这一披露要求是指，在会计报表附注中，应披露投资企业与被投资单位会计政策的重大差异，如投资企业的存货期末计价方法与被投资单位不同等。
　　8．投资变现及投资收益汇回的重大限制。这一披露要求是指，在会计报表附注中应披露投资变现及投资收益汇回的重大限制，如被投资单位在境外，由于境外所在地外汇管制等原因，投资收益的汇回受到限制等。

　　三、短期投资举例

　　例1：A企业于1997年2月20日以银行存款购入下列股票作为短期投资：
　　会计分录如下：
　　借：短期投资--股票（股票A）73200
　　　　　　　　--股票（股票B）91300
　　　　　　　　--股票（股票C）719200
　　　贷：银行存款883700
　　例2：上述A企业1997年5月15日以银行存款购入某公司（股票D）已宣告但尚未分派现金股利的股票25000股，作为短期投资，每股成交价8.7元，其中，0.2元为已宣告但尚未分派的现金股利（不含税，下同），股权截止日为5月20日。另支付相关税费1100元。A企业于6月26日收到股票D发放的现金股利。A企业的会计处理如下：
　　（1）计算初始投资成本：
　　成交价（25000×8.7）217500
　　加：税费1100
　　减：已宣告现金股利（25000×0.2）5000
　　　　初始投资成本213600
　　（2）购入短期投资的会计分录：
　　借：短期投资--股票D 213600
　　　　应收股利--股票D 5000
　　　贷：银行存款218600
　　（3）收到现金股利的会计分录：
　　借：银行存款5000
　　　贷：应收股利5000
　　例3：股票B公司1997年5月4日宣告于6月10日发放股利，每10股派2股股票股利，每股派0.1元的现金股利，其他资料如例1和例2。A企业的会计处理如下：
　　（1）收到现金股利时：
　　借：银行存款（15000×0.1）1500
　　　贷：短期投资--股票B1500
　　（2）分派的股票股利，A企业不作分录，只作备查登记，登记增加股票B股票3000股，由股票股利所得。取得股利后的每股成本为4.99元［（91300－1500）÷（15000＋3000）］。
　　（3）1997年5月31日A企业"短期投资"科目的账面余额如下：
　　例4：上述A企业1997年6月1日购入B企业1996年1月1日发行的三年期债券作为短期投资，该债券面值总额为300000元，年利率9％，A企业按355000元的价格购入，另支付税费等相关费用1500元，该债券利息到期与本金一起偿还。同时，A企业又购入C企业债券作为短期投资，该债券面值总额为200000元，年利率8％，A企业按254000元的价格购入，另支付税费等相关费用1000元，该债券利息到期与本金一起偿还。A企业作如下会计处理：
　　（1）计算初始投资成本：
　　　　　　　　　　　　　B企业债券　　　　C企业债券
　　债券购入价格　　　　　355000　　　　　　254000
　　加：税费　　　　　　　1500　　　　　　　1000　　　
　　　　初始投资成本　　　356500　　　　　　255000
　　（2）会计分录：
　　借：短期投资--B企业债券356500
　　　　　　　　--C企业债券255000
　　　贷：银行存款611500
　　例5：上述A企业1997年6月20日出售股票B股份5000股，每股出售价格6.10元，扣除相关税费200元，实际所得出售价格30300元。A企业的会计处理如下：
　　（1）出售股票B股票的成本=4.99×5000=24950（元）：
　　借：银行存款30300
　　　贷：短期投资--股票B 24950
　　　　　投资收益--出售短期股票5350
　　（2）A企业1997年6月30日"短期投资"科目的账面余额如下：
　　例6：A企业短期投资按成本与市价孰低计价，其1997年6月30日短期投资成本与市价金额如下：
　　A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：
　　（1）按单项投资计提：
　　应提跌价准备=3200＋14200＋6500=23900（元）
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备23900
　　　贷：短期投资跌价准备--股票A 3200
　　　　　　　　　　　　　--股票C 14200
　　　　　　　　　　　　　--B企业债券6500
　　A企业1997年6月30日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年6月30日"短期投资"科目账面余额1682350
　　减：短期投资跌价准备23900
　　　　短期投资账面价值1658450
　　（2）按投资类别计提：
　　股票投资应提跌价准备=1070850－1055000=15850（元）
　　债券投资应提跌价准备=611500－610000=1500（元）
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备17350
　　　贷：短期投资跌价准备--股票15850
　　　　　　　　　　　　　--债券1500
　　A企业1997年6月30日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年6月30日"短期投资"科目账面余额1682350
　　减：短期投资跌价准备17350
　　　　短期投资账面价值1665000
　　（3）按投资总体计提：
　　应提跌价准备=1682350－1665000=17350（元）
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备17350
　　　贷：短期投资跌价准备17350
　　A企业1997年6月30日"短期投资"账面价值（元）
　　1997年6月30日"短期投资"科目账面余额1682350
　　减：短期投资跌价准备17350
　　　　短期投资账面价值1665000
　　例7：上述A企业1997年8月5日出售股票A全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72000元。假设A企业按单项投资计提跌价损失准备，则A企业作如下会计处理：
　　借：银行存款72000
　　　　短期投资跌价准备--股票A3200
　　　贷：短期投资--股票A73200
　　　　　投资收益--出售短期股票2000
　　例8：上述A企业1997年12月31日按成本与市价孰低计价，其成本与市价有关资料如下页表。
　　A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：
　　（1）按单项投资计提：
　　借：短期投资跌价准备--股票C14200
　　　贷：投资收益--计提的短期投资跌价准备14200
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备18600
　　　贷：短期投资跌价准备--股票D13600
　　　　　　　　　　　　　--B企业债券（11500－6500）5000
　　A企业1997年12月31日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年12月31日"短期投资"科目账面余额1609150
　　减：短期投资跌价准备25100（注）
　　　　短期投资账面价值1584050
　　（注：23900－3200－14200＋13600＋5000=25100（元）
　　（2）按投资类别计提：
　　股票投资市价高于成本=1016000－997650=18350（元）
　　债券投资应提跌价准备=（611500－605000）－1500=5000（元）
　　由于短期股票投资的市价已恢复，市价高于成本18350元，A企业应在已计提的跌价准备的范围内冲回。
　　借：短期投资跌价准备--股票15850
　　　贷：投资收益--计提的短期投资跌价准备15850
　　由于短期债券投资的市价仍然继续下降，应补提跌价准备5000元，以保持债券投资跌价准备账面余额为6500元。
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备5000
　　　贷：短期投资跌价准备--债券5000
　　A企业1997年12月31日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年12月31日"短期投资"科目账面余额1609150
　　减：短期投资跌价准备6500（注）
　　　　短期投资账面价值1602650
　　［注：（15850－15850）＋（1500＋5000）=6500元］
　　（3）按投资总体计提：
　　短期投资市价高于成本=1621000－1609150=11850（元），表明短期投资市价已经恢复。由于A企业已计提跌价准备17350元，A企业应在17350元的范围内冲回已提的跌价准备：
　　借：短期投资跌价准备17350
　　　贷：投资收益--计提的短期投资跌价准备17350
　　A企业1997年12月31日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年12月31日"短期投资"科目账面余额1609150
　　减：短期投资跌价准备（17350－17350）0
　　　　短期投资账面价值1609150
　　例9：假如上述A企业1997年12月31日短期投资成本与市价资料如下表：
　　A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：
　　（1）按单项投资计提：
　　借：短期投资跌价准备--股票C14200
　　　贷：投资收益--计提的短期投资跌价准备14200
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备13600
　　　贷：短期投资跌价准备--股票D13600
　　借：短期投资跌价准备--B企业债券5000
　　　贷：投资收益--计提的短期投资跌价准备（6500－1500）5000
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备1000
　　　贷：短期投资跌价准备--C企业债券1000
　　A企业1997年12月31日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年12月31日"短期投资"科目账面余额1609150
　　减：短期投资跌价准备16100（注）
　　　　短期投资账面价值1593050
　　（注：23900－3200－14200＋13600－5000＋1000=16100（元）
　　（2）按投资类别计提：
　　股票投资应提跌价准备=（997650－986000）－15850=-4200（元）
　　债券投资应提跌价准备=（611500－609000）－1500=1000（元）
　　借：短期投资跌价准备--股票4200
　　　贷：投资收益--计提的短期投资跌价准备4200
　　借：投资收益--计提的短期投资跌价准备1000
　　　贷：短期投资跌价准备--债券1000
　　A企业1997年12月31日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年12月31日"短期投资"科目账面余额1609150
　　减：短期投资跌价准备14150（注）
　　　　短期投资账面价值1595000
　　（注：15850－4200＋1500＋1000=14150（元）
　　（3）按投资总体计提：
　　应提跌价准备=（1609150－1595000）－17350=-3200（元）
　　借：短期投资跌价准备3200
　　　贷：投资收益--计提的短期投资跌价准备3200
　　A企业1997年12月31日"短期投资"账面价值（元）：
　　1997年12月31日"短期投资"科目账面余额1609150
　　减：短期投资跌价准备（17350－3200）14150
　　　　短期投资账面价值1595000

　　四、长期债券投资举例

　　例10：Y企业1995年1月3日购入B企业1995年1月1日发行的五年期债券，票面利率12％，债券面值1000元，企业按1050元的价格购入80张，另支付有关税费400元（因金额较小，直接计入当期损益）。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设Y企业按年计算利息，Y企业计提利息并分别按实际利率法和直线法摊销溢价的会计处理如下：
　　（1）投资时：
　　初始投资成本（80×1050）84000
　　减：债券面值（80×1000）80000
　　　　债券溢价4000
　　（2）购入债券时的会计分录：
　　借：长期债权投资--债券投资（面值）80000
　　　　　　　　　　--债券投资（溢价）4000
　　　　投资收益--长期债券费用摊销400
　　　贷：银行存款84400
　　（3）年度终了计算利息并摊销溢价：
　　①按实际利率法计算：
　　实际利率法在计算实际利率时，如为分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，应当根据"债券面值＋债券溢价（或减去债券折价）－债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值"，并采用"插入法"计算得出。
　　根据上述公式，先按10％的利率测试：
　　80000×0.620921＋9600×3.790787=86065＞84000（注1）
　　（注1：0.620921是根据"期终1元的现值表"查得的5年后收取的1元按10％利率贴现的贴现值；3.790787是根据"年金1元的现值表"查得的5年中每年收取的1元按10％的利率贴现的贴现值。）
　　③再按11％的利率测试：
　　80000×0.593451＋9600×3.695897=82957＜84000（注2）
　　（注2：0.593451是根据"期终1元的现值表"查得的5年后收取的1元按11％利率贴现的贴现值；3.695897是根据"年金1元的现值表"查得的5年中每年收取的1元按11％的利率贴现的贴现值。）
　　根据插入法计算实际利率=10％＋（11％－10％）×（86065－84000）÷（86065－82957）=10.66％
　　注：按照上述公式计算的金额应为8632元（80974×10.66％），差额6元（8632－8626），这是由于计算时小数点保留位数造成的，在最后一年调整。
　　各年会计分录如下：
　　1995年12月31日：
　　借：应收利息9600
　　　贷：投资收益--债券利息收入8954
　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）646
　　1996年12月31日：
　　借：应收利息9600
　　　贷：投资收益--债券利息收入8886
　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）714
　　1997年12月31日：
　　借：应收利息9600
　　　贷：投资收益--债券利息收入8809
　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）791
　　1998年12月31日：
　　借：应收利息9600
　　　贷：投资收益--债券利息收入8725
　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）875
　　1999年12月31日：
　　借：应收利息9600
　　　贷：投资收益--债券利息收入8626
　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）974
　　（3）按直线法计算：
　　会计分录如下（每年相同）：
　　借：应收利息9600
　　　贷：投资收益--债券利息收入8800
　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价）800
　　（4）各年收到债券利息（除最后一次付息外）：
　　借：银行存款9600
　　　贷：应收利息9600
　　（5）到期还本共收到最后一次利息：
　　借：银行存款89600
　　　贷：长期债权投资--债券投资（面值）80000
　　　　　应收利息9600

　　五、长期股权投资举例

　　（一）成本法

　　例11：B企业1996年4月12日购入C公司股份50000股，每股价格12.12元，另支付相关税费32000元，B企业购入C公司股份占C公司有表决权资本的3％，并准备长期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995直度的现金股利，每股0.2元，
　　B企业的会计处理如下：
　　（1）计算初始投资成本：
　　成交价（50000×12.12）606000
　　加：税费3200
　　初始投资成本609200
　　（2）购入时的会计分录：
　　借：长期股权投资--C公司609200
　　　贷：银行存款609200
　　（3）C公司宣告分派股利：
　　借：应收股利（50000×0.2）10000
　　　贷：长期股权投资--C公司10000（注）
　　（注：在我国，当年实现的盈余一般于下年度一次发放股利。本例中，B企业1996年4月2日购入C公司股票，C公司于5月2日宣告分派1995年度的现金股利，这部分股利实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的，故不作为当期的投资收益，而应当冲减初始投资成本。）
　　例12：假设C公司1997年4月25日宣告以3月1日为基准日，分派每股现金股利2.5元，如果C公司1996年度每股盈余2元，其他资料如例11，则B企业的会计处理如下：
　　（1）B企业1996年度所持股票应享有的每股盈余=1996年度每股盈余2元×［当年投资持有月份（9）／全年月份（12）］=.5（元）（注）
　　（注：长期股票投资采用成本法核算，应以被投资单位宣告分配的利润或现金股利时，确认为当期投资收益。但在本例中，所分派的现金股利超过当年每股盈余，其超过部分视为清算股利，作为初始投资成本的收回，冲减初始投资成本，而不确认为投资收益。）
　　（2）C公司分派现金股利应冲减的初始投资成本=（2.5－1.5）×50000=50000（元）
　　（3）投资收益=1.5×50000=75000（元）
　　（4）会计分录：
　　借：应收股利--C公司（2.5×50000）125000
　　　贷：长期股权投资--C公司50000
　　　　　投资收益--股利收入75000

　　（二）权益法

　　例13：A企业于1996年4月1日以480000元投资B企业普通股，占B企业普通股的20％，B企业1996年度所有者权益变动如下（单位：元）：
　　A企业按权益法核算对B企业的投资：
　　（1）投资时B企业所有者权益=900000＋100000＋400000＋100000－100000＋100000=1500000（元）
　　（2）A企业应享有B企业所有者权益的份额=1500000×20％=300000（元）
　　（3）投资成本与应享有B企业所有者权益份额的差额=480000－300000=180000（元）
　　（4）会计分录：
　　借：长期股权投资--B企业（投资成本）480000
　　　贷：银行存款480000
　　借：长期股权投资--B企业（股权投资差额）180000
　　　贷：长期股权投资--B企业（投资成本）180000
　　（5）上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18000元，1996年应摊销13500元：
　　借：投资收益--股权投资差额摊销13500
　　　贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额）13500
　　例14：X企业1995年1月2日向H企业投出如下资产（单位：元）：
　　X企业的投资占H企业有表决权资本的70％，其投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。1995年H企业全年实现净利润550000元；1996年2月份宣告分派现金股利350000元；1996年H企业全年净亏损2100000元；1997年H企业全年实现净利润850000元。根据资料（不考虑相关税费），X企业的会计处理如下：
　　（1）投资时：
　　借：长期股权投资--H企业（投资成本）900000
　　　　累计折旧200000
　　　贷：固定资产950000
　　　　　无形资产--土地使用权150000
　　（2）1995年12月31日：
　　借：长期股权投资--H企业（损益调整）（550000×70％）385000
　　　贷：投资收益--股权投资收益385000
　　（3）1995年末"长期股权投资--H企业"科目的账面余额=900000＋385000=1285000（元）
　　（4）1996年宣告分派股利：
　　借：应收股利--H企业（350000×70％）245000
　　　贷：长期股权投资--H企业（损益调整）245000
　　宣告分派股利后"长期股权投资--H企业"科目的账面余额=1285000－245000=1040000（元）
　　（5）1996年12月31日：
　　可减少"长期股权投资--H企业"账面价值的金额为1040000（注）
　　借：投资收益--股权投资损失1040000
　　　贷：长期股权投资--H企业（损益调整）1040000
　　［注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430000元（2100000×70％－1040000）］
　　（6）1996年12月31日"长期股权投资--H企业"科目的账面余额为零。
　　（7）1997年12月31日：
　　可恢复"长期股权投资--H企业"科目账面价值=850000×70％－430000=165000（元）
　　借：长期股权投资--H企业（损益调整）165000
　　　贷：投资收益--股权投资收益165000
　　例15：A企业于1997年1月2日以520000元购入B企业实际发行在外股数的10％，另支付2000元税费等相关费用，A企业采用成本法核算此项投资。1997年5月2日B企业宣告分派现金股利。A企业可获得现金股利40000元。1997年7月2日A企业再以1800000元购入B企业实际发行在外股数的25％，另支付9000元税费等相关费用。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果1997年1月1日B企业所有者权益合计为4500000元，分派的现金股利为400000元；1997年度净利润为600000元，其中，1～6月份实现净利润为300000元。A企业和B企业的所得税税率均为33％，股权投资差额按10年摊销（不考虑追溯调整时股权投资差额的摊销对所得税的影响）。A企业的会计处理如下：
　　（1）1997年1月1日投资时：
　　借：长期股权投资--B企业（520000＋2000）522000
　　　贷：银行存款522000
　　（2）1997年宣告分派股利：
　　借：应收股利40000
　　　贷：长期股权投资--B企业40000
　　（3）1997年7月2日再次投资时：
　　第一，对原按成本法核算的对B企业投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
　　1997年投资时产生的股权投资差额=522000－（4500000×10％）=72000（元）
　　1997年1～6月份应摊销的股权投资差额=72000÷10÷2=3600（元）
　　1997年1～6月份应确认的投资收益=300000×10％=30000（元）
　　成本法改为权益法的累积影响数=30000－3600=26400（元）
　　借：长期股权投资--B企业（投资成本）410000
　　　　　　　　　　--B企业（股权投资差额）68400
　　　　　　　　　　--B企业（损益调整）30000
　　　贷：长期股权投资--B企业482000
　　　　　利润分配--未分配利润26400
　　第二，追加投资
　　借：长期股权投资--B企业（投资成本）（1800000＋9000）1809000
　　　贷：银行存款1809000
　　（4）计算再次投资的股权投资差额：
　　股权投资差额=1809000－（4500000－400000＋300000）×25％
　　=1809000－1100000=709000（元）
　　借：长期股权投资--B企业（股权投资差额）709000
　　　贷：长期股权投资--B企业（投资成本）709000
　　股权投资差额按10年摊销，由于1997年1-6月份已经摊销了6个月，尚可摊销年限为9.5年，为114个月。
　　1997年7～12月份应摊销额=（68400＋709000）÷114×6=777400÷114×6=40916（元）
　　借：投资收益--股权投资差额摊销40916
　　　贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额）40916
　　（5）计算1997年7～12月份应享有的投资收益：
　　投资收益=300000×35％=105000（元）
　　借：长期股权投资--B企业（损益调整）105000
　　　贷：投资收益--股权投资收益105000

　　六、长期投资减值

　　例16：A企业1997年1月1日对B企业长期股权投资的账面价值为450000元，A企业持有B企业的股份为75000股，并按权益法核算该项长期股权投资。同年7月5日，由于B企业所在地区发生洪水，企业被冲毁，大部分资产已损失，并难有恢复的可能，使其股票市价下跌为每股2元。A企业提取该项投资的减值准备的会计处理如下：
　　应提减值准备=450000－2×75000=300000（元）
　　借：投资收益--计提的长期投资减值准备300000
　　　贷：长期投资减值准备--B企业300000

　　七、投资的划转

　　例17：A企业"短期投资--K企业股票"科目的账面余额78000元，计提跌价损失准备20000元。A企业计划长期持有K企业的股份，1997年12月31日A企业持有K企业股票的市价为57000元，则A企业在编制1997年度会计报表时，将该项投资转为长期投资。A企业的会计处理如下：
　　借：长期股权投资--K企业57000
　　　　短期投资跌价准备20000
　　　　投资收益--投资划转损失1000
　　　贷：短期投资78000

　　八、投资的处置

　　例18：B企业1996年以固定资产向C企业投资，初始投资成本为35000元，采用成本法核算。1997年，B企业出售该项投资，出售所得价款45000元。假设该项投资未计提减值准备。B企业的会计处理如下（不考虑相关税费）：
　　借：银行存款45000
　　　贷：长期股权投资--C企业35000
　　　　　投资收益--股权出售收益10000

　　（完）

上一条：《企业会计准则—投资》讲解 2004-12-14
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