冀ICP备17036462号-1
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| 一、基本要求 （一）企业应分清收益、收入和利得的界限 企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，收益包括收入和利得。收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。因此，收入属于企业主要的、经常性的业务收入。收入和相关成本在会计报表中应分别反映。 利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，如企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、处理固定资产或无形资产形成的净收益、流动资产价值的变动等。利得属于偶发性的收益，在报表中通常以净额反映。 本准则仅规范收入的确认、计量和披露，不涉及利得的会计核算。 （二）企业应正确确认和计量收入 正确地确认收入是进行收入核算的基础。企业应根据本准则确立的收入确认标准，具体分析销售交易的实质。例如，在商品销售的交易中，本准则要求企业在确认收入时要判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给买方，而并不注重表面上商品是否已经发出；要求企业判断商品的价款能否收回，而并不注重形式上是否已取得收取价款的权利，等等。这就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移，是否仍保留与所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足，才能确认收入，否则即使已经发出商品，或即使已经收到价款，也不能确认收入。 （三）企业应及时结转与收入相关的成本 为了正确反映每一会计期间的收入、成本和利润情况，根据收入和费用配比原则，企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。结转成本时应注意两个问题，第一，在收入确认的同一会计期间，相关的成本必须结转；第二，如一项交易的收入尚未确认，即使商品已经发出，相关的成本也不能结转。 商品采用实际成本计价的，结转的商品实际成本应采用先进先出法、加权平均法。移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法计算确定。 商品采用计划成本或售价核算的，在结转计划成本或售价的同时，还应结转售出商品应负担的成本差异或进销差价，将计划成本或售价调整成实际成本。 （四）企业应正确记录收入和相关成本、税金 企业的收入种类很多，如商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入等，为取得这些收入均需发生相关的成本和税金等。为了准确反映每一重大类型的收入和相关成本、税金等，企业应按以下原则设置相关的收入、成本、税金科目进行核算。 1．企业应按主营业务和附营业务分别设置收入、成本、税金科目 主营业务是指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要活动，可根据企业营业执照上规定的主要业务范围确定，例如工业、商品流通企业的主营业务是销售商品，银行的主营业务是贷款和为企业办理结算等。主营业务是企业的重要业务，是企业收入的主要来源，应重点加以核算。因此，企业应设置"主营业务收入"科目，核算主营业务形成的收入；设置"主营业务成本"科目，核算为取得主营业务收入发生的相关成本；设置"主营业务税金及附加"科目，核算应负担的价内流转税及应上交的有关费用，如消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等。上述科目应按商品的品种、劳务或业务的类别等设置明细账，以详细反映每一重大交易的收入。成本和毛利的信息。 附营业务是指主营业务以外的其他日常活动，如工业企业销售材料、提供非工业性劳务等。附营业务属于企业日常活动中次要的交易，可统设"其他业务收入"和"其他业务支出"科目，分别核算属于企业附营业务形成的收入和发生的相关成本、费用、税金等。 2．企业也可以根据本行业特点设置相应的收入、成本和税金科目 为了更加清晰、明了地核算主营业务的收入和成本，使科目名称与主营业务的内容更加贴近，企业也可根据本行业的特点设置相应的收入和成本科目，或按每一重大类型的主营业务分别设置收入和成本科目进行核算。例如：工业企业可设置"产品销售收入"、"产品销售成本"、"产品销售税金及附加"科目核算。商品流通企业可设置"商品销售收入"、"商品销售成本"、"商品销售税金及附加"科目核算。金融企业可按主营业务收入的种类分设"利息收入"、"金融企业往来收入"、"手续费收入"等科目核算。"利息收入"科目核算企业存款或贷款的利息收入，例如银行在中央银行存款、非银行金融企业在银行存款等形成的利息收入，银行向外贷款形成的利息收入等；"金融企业往来收入"科目，核算金融企业与其他金融企业发生往来形成的利息收入，例如存放同业款项、拆放同业款项等形成的利息收入；"手续费收入"科目，核算金融企业为客户提供服务而收取的手续费收入。同时设置"利息支出"、"金融企业往来支出"、"手续费支出"等科目，分别核算与上述收入相关的成本。 二、本准则涉及的范围 本准则只规范企业销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等交易形成的收入的确认和计量。不涉及建造合同、租赁、保险企业的保险合同、期货、投资等交易中形成的收入。建造合同、租赁、投资中的收入确认和计量应分别按《企业会计准则--建造合同》、《企业会计准则--租赁》、《企业会计准则--投资》等的规定进行处理。 期货、保险企业的保险合同等交易中形成的收入的确认和计量将作另行规定。 三、本准则的定义 （一）收入，指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入有以下特点： 1．收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生，如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。例如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入核算。 2．收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之，例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现金。 3．收入能导致企业所有者权益的增加。如上所述，收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之。因此根据"资产－负债=所有者权益"的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响，因此，本准则将收入定义为"经济利益的总流入"。 4．收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税销项税额、代收利息等。代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债，因此不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。 （二）现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号"折扣／付款期限"表示。例如，买方在10天内付款可按售价给买方2％的折扣，用符号"2／10"表示；在20天内付款按售价给予1％的折扣，用符号"1／20"表示；在30天内付款，则不给折扣，用符号"n／30"表示等。 企业在商品交易中还会发生另一种折扣，即商业折扣。商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定购买10件以上者给10％的折扣，或买主每买10件送1件；再如，企业为尽快出售一些残次、陈旧、冷背的商品而进行降价销售，降低的价格也属于商业折扣。 现金折扣与商业折扣相比，主要有两点区别：第一，目的不同。现金折扣是为鼓励客户提前付款而给予的债务扣除；商业折扣是为促进销售而给予的价格扣除。第二，发生折扣的时间不同。现金折扣在商品销售后发生，企业在确认销售收入时不能确定相关的现金折扣，销售后现金折扣是否发生应视买方的付款情况而定；而商业折扣在销售时即已发生，企业销售实现时，只要按扣除商业折扣后的净额确认销售收入即可，不需作账务处理。 （三）销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣。本准则所指的销售折让是指收入确认之后发生的折让。 （四）完工百分比法，指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。本准则中完工百分比法仅适用于提供劳务的交易。当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。 四、销售商品 本准则中，"销售商品"中所指的"商品"主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。 企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。 （一）销售商品收入的确认 从概念上讲，确认是指将某个项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式地记入或列入企业财务报表的过程。具体到收入确认，指将某个项目作为收入要素记账，并在利润表上反映。 本准则规定，销售商品的收入只有同时符合以下四项条件时，才能加以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益很可能流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。以下就销售商品收入的确认条件说明如下： 条件一：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比如，商品发生减值、商品发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。比如，商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益等。 商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，指风险和报酬均转移给了购货方。当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该销货方。 判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。 （1）商品所有权凭证的转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移。比如，大多数零售交易。 （2）商品的所有权凭证的转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。 ①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 例1：A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，并已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关价格减让和退货的条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则退货。双方没有就此达成一致意见，A企业也未采取任何弥补措施。 在此例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面末达成一致意见，买方尚末正式接受商品，商品可能被退回。由此说明，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入。只有当卖方已按买方的要求进行弥补后才能确认收入。 ②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代售方或寄销方是否已将商品销售出去。 代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，从而所有权上的风险和报酬仍在委托方。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才转移出委托方。因此，在代销或寄销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。 ③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。 例2：某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，在卖方安装并经检验合格后，买方立即支付余款。 电梯安装调试通常构成电梯销售合同的重要组成部分。在此例中，电梯发出通常不表明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方。企业在安装电梯的过程中，可能会发生一些不确定因素，并阻碍该项销售的实现。因此，企业应在电梯安装完毕并检验合格后才能确认相关的销售收入。 ④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。 例3：某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，一个月内给予退货。 在此例中，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买方正式接受商品时或退货期满时确认收入。 以上讲的是商品所有权上的主要风险和报酬必须转移给购货方才有可能确认收入。要注意的是，如果企业只保留有所有权上的次要风险，且符合销售商品收入确认的其他三项条件，则相应的收入应予确认。下面对企业只保留有商品所有权上的次要风险举例说明： 例4：A企业出售一批商品给B企业，为到期收回贷款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。 在此例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件符合的话，A企业应确认收入。 例5：某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量问题不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1％。 在此例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的。所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，该商场可以在A商品售出后即确认收入。 例6：A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装，但未运往B企业。 在此例中，A企业已按设计要求做好了准备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业，但完全可以认定设备所有权上的主要风险和报酬已转移给了B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。 例7：A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但A企业尚未将商品移交给B企业。 在此例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入（假定其他销售商品收入的确认条件也符合）。 例8：A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同规定，A企业应将该电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90％的货款，但调试工作尚未开始。 在此例中，虽然A企业没有完成调试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。货运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A企业。如果其他销售商品收入的确认条件也符合的话，A企业应确认收入。 条件二：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权．也没有对已售出的商品实施控制 对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。比如，A制造商将一批商品销售给某中间商。合同规定，A企业有权要求中间商将售出的商品转移或退回。在这种例子中，A企业虽然已将商品售出，但仍对商品拥有实际控制权，因而不能确认收入。 以下是企业对已售出商品的继续管理与商品的所有权无关的例子。 例9：A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。 此例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时，如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收入。 例10：某软件咨询企业销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。 在这个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户独立承担，软件咨询企业售后的继续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。因此，尽管软件咨询企业仍对售出软件有继续管理权，但不是与软件的所有权有关，并不妨碍软件咨询企业对销售收入的确认。 条件三：与交易相关的经济利益很可能流入企业 在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。 销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难；或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。 企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。 实务中，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。 条件四：相关的收入和成本能够可靠地计量 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。 根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。 例11：A企业与B企业签订协议，由A企业销售一大型设备给B企业。但是，A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据A企业与C企业之间的协议，C企业与A企业之间的结算如下：C企业为该部件发生的制造成本的108％即为A企业应支付给C企业的劳务款。假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成，并由A企业组装后将设备运往B企业，B企业也已根据协议将货款及时支付给了A。但是，C企业相关的制造成本详细资料尚未交给A企业认可。 在此例中，尽管大型设备已交付给了B企业，A企业已收到了货款，但A企业为该设备发生的实际成本因C企业相关资料未送达而不能可靠地计量。因此，A企业在收到货款时，不能确认收入。 销售商品收入的确认比较复杂，企业在运用以上四项条件进行销售商品收入确认时，必须仔细地分析每项交易的实质。只有交易符合全部的四项条件时，才能确认收入。 （二）销售商品收入的计量及其账务处理 从概念上讲，计量是指为了在资产负债表上和利润表上确认和列报财务报表各要素而确定其金额的过程。具体到销售商品收入的计量，本准则规定，销售商品收入的金额，应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。 销售商品时，经常会遇到现金折扣和销售折让等问题。收入准则对现金折扣采用全额法处理。即企业在确定销售商品收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。 销售商品收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记"应收账款"、"应收票据"、"银行存款"等科目，按应收取的增值税，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"科目，按确定的收入金额，贷记"主营业务收入"或"其他业务收入"科目。需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记"主营业务税金及附加"、"其他业务支出"科目，贷记"应交税金--应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税）、"其他应交款"等科目。 例12：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200000元，增值税34000元，款项尚未收到。假定消费税率为5％，则应交消费税10000元。 如该项销售已符合销售收入确认的四项条件，应确认为收入，确认时应作如下会计分录： 借：应收账款234000 贷：主营业务收入200000 应交税金--应交增值税（销项税额）34000 借：主营业务税金及附加10000 贷：应交税金--应交消费税10000 如企业售出的商品不符合销售收入确认的四项条件中的任何一条，均不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设"发出商品"、"委托代销商品"、"分期收款发出商品"等科目进行核算。"发出商品"科目核算一般的销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；"委托代销商品"科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；"分期收款发出商品"科目，核算分期收款销售的企业，在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。企业对于发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本借记"发出商品"、"委托代销商品"、"分期收款发出商品"等科目，贷记"库存商品"科目。 上述"发出商品"、"委托代销商品"和"分期收款发出商品"科目的期末余额应并入资产负债表"存货"项目反映。 例13：A企业于4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。 在此例中，由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本通过"发出商品"科目反映。会计分录如下： 借：发出商品60000 贷：库存商品60000 同时，将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款： 借：应收账款--应收销项税额17000 贷：应交税金--应交增值税（销项税额）17000 （注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。） 假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入： 借：应收账款--B企业100000 贷：主营业务收入100000 同时结转成本： 借：主营业务成本60000 贷：发出商品60000 12月28日收到款项时： 借：银行存款117000 贷：应收账款--B企业100000 --应收销项税额17000 例14：A房地产企业（以下简称A企业）于1998年4月20日将一幢已建造完成的别墅销售给中间商B（以下简称B企业），售价5000000元，该别墅成本为2000000元。双方在合同中订明，B企业先预付1000000元；同时约定，如在两年内于正常情况下无法将别墅销售出去，则有权将该别墅退回A企业，但应就别墅占用期间，按每月10000元的租金支付给A企业。 这个例子属于附退回条件的销售商品交易。A企业是否可以在别墅售出时确认收入，依赖于对B企业在今后两年内的销售情况的预测。通常情况下，A企业不能在别墅售出时确认销售收入，因为这种情况往往意昧着别墅所有权上的主要风险和报酬并没有从A企业转移给B企业。此时，应作的会计分录如下： 借：发出商品2000000 贷：开发产品--库存2000000 收到B企业支付的1000000元款项时： 借：银行存款1000000 贷：预收账款1000000 ①假定B企业于1999年2月10日将该别墅售出，A企业应立即确认收入： 借：预收账款5000000 贷：主营业务收入5000000 结转成本： 借：主营业务成本2000000 贷：发出商品2000000 收回余款时： 借：银行存款4000000 贷：预收账款4000000 ②假定直到2000年2月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。A企业将按规定收取的22个月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企业，租金收入计入其他业务收入。A企业应作如下会计分录： 借：开发产品--库存2000000 贷：发出商品2000000 借：预收账款1000000 贷：其他业务收入220000 银行存款780000 例15：某企业在1998年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明创10000元，增值税额1700元。企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2／10－1／20－n／30，假定计算折扣时不考虑增值税。 此例涉及现金折扣问题。现金折扣本质是企业为了尽快回款而发生的理财费用。因此，现金折扣应于实际发生时计入财务费用。据此，该企业应作如下会计分录： 5月1日销售实现时，应按总售价作收入： 借：应收账款11700 贷：主营业务收入10000 应交税金--应交增值税（销项税额）1700 ①如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2％享受200（10000×2％）元的现金折扣，实际付款11500（1700－200）元，应作如下会计分录． 借：银行存款11500 财务费用200 贷：应收账款11700 ②如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100（1000×1O）元，买际付款11600元，应作如下会计分灵， 借：银行存款11600 财务费用100 贷：应收账款11700 ③如买方在5月底才付款，则应按全额付款，应作如下会计分录： 借：银行存款11700 贷：应收账款11700 例16：某企业销售一批商品，增值税发票上的售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。 此例涉及销售折让。本准则规定，销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，还应同时用红字冲减"应交税金--应交增值税"科目的"销项税额"专栏。但是，如果发生折让时，卖方尚未确认销售商品收入，则应直接按扣除折让后的金额确认销售收入。 ①销售实现时，企业应作如下会计分录： 借：应收账款--××企业93600 贷：主营业务收入80000 应交税金--应交增值税（销项税额）13600 ②发出销售折让时： 借：主营业务收入4000 应交税金--应交增值税（销项税额）680 贷：应收账款--××企业4680 ③实际收到款项时： 借：银行存款88920 贷：应收账款--XX企业88920 （三）特殊销售商品业务 1．代销 代销通常有两种方式： （1）视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。 企业受托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记"委托代销商品"科目，贷记"库存商品"等科目。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的已销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记"应收款项"、"应收票据"等科目，按实现的营业收入，贷记"主营业务收入'科目，按应交的增值税销项税额，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"科目。 受托单位销售的委托代销商品收入的确认及账务处理，与本企业对外销售商品收入的确认和账务处理相同。 例17：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本60元／件，增值税率17％。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。 A企业应作如下会计分录： ①A企业将甲商品交付B企业时： 借：委托代销商品6000 贷：库存商品6000 ②A企业收到代销清单时： 借：应收账款--B企业11700 贷：主营业务收入10000 应交税金--应交增值税（销项税额）1700 借：主营业务成本6000 贷：委托代销商品6000 ③收到B企业汇来的货款11700元时： 借：银行存款11700 贷：应收账款--B企业11700 B企业应作如下会计分录： ①收到甲商品时： 借：受托代销商品10000 贷：代销商品款10000 ②实际销售时： 借：银行存款14040 贷：主营业务收入12000 应交税金--应交增值税（销项税额）2040 借：主营业务成本10000 贷：受托代销商品10000 借：代销商品款10000 贷：应付账款--A企业10000 ③按合同协议价将款项付给A企业时： 借：应付账款--A企业10000 应交税金--应交增值税（进项税额）1700 贷：银行存款11700 （2）收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。这种代销方式与第（1）种方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售。在收取手续费代销方式下，委托方应在受托方已将商品售出，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。 企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记"委托代销商品"科目，贷记"库存商品"等科目。收到受托单位的代销清单时，按代销清单上注明的已销商品货款的实际情况，按应收的款项，贷记"主营业务收入"科目，按应交的增值税销项税额，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"科目。按应支付的代销手续费，借记"营业费用"科目，贷记"应收款项"等科目。 受托单位销售的委托代销商品，按收到的款项，借记"银行存款"等科目，按应付委托单位的代销款项，贷记"应付账款"科目，按应交的增值税销项税额，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）科目；按可抵扣的增值税进项税额，借记"应交税金--应交增值税（进项税额）"科目，贷记"应付账款"等科目。按应收取的手续费，贷记"主营业务收入"或"其他业务收入"科目，按其差额，贷记"银行存款"科目。 例18：承例17。假定代销合同规定，B企业应按每件100元售给顾客，A企业按售价的10％支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。 A企业应作如下会计分录： ①A企业将甲商品交付B企业时： 借：委托代销商品6000 贷：库存商品6000 ②企业收到代销清单时： 借：应收账款--B企业11700 贷：主营业务收入10000 应交税金--应交增值税（销项税额）1700 借：营业费用--代销手续费1000 贷：应收账款--B企业1000 ③收到B企业汇来的货款净额10700（11700－1000）元时： 借：银行存款10700 贷：应收账款--B企业10700 B企业应作如下会计分录： ①收到甲商品时： 借：受托代销商品10000 贷：代销商品款10000 ②实际销售时： 借：银行存款11700 贷：应付账款--A企业10000 应交税金--应交增值税（销项税额）1700 借：应交税金--应交增值税（进项税额）1700 贷：应付账款--A企业1700 借：代销商品款10000 贷：受托代销商品10000 ③归还A企业贷款并计算代销手续费时： 借：应付账款--A企业11700 贷：银行存款10700 主营业务收入1000 2．分期收款销售 分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长，有的几年，有的长达几十年；收取货款的风险较大。因此，分期收款销售方式下，企业常应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。 采用分期收款销售方式的企业，应设置"分期收款发出商品"科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。企业在发出商品时，按商品的实际成本（或进价），借记"分期收款发出商品"科目，贷记"库存商品"科目。采用计划成本（或售价）核算的企业，还应分摊实际成本与计划成本（或进价与售价）的差额。在每期销售实现（包括第一次收取货款）时，按本期应收的货款金额，借记"应收账款"、"银行存款"科目，按当期实现的销售收入，贷记"主营业务收入"科目，按增值税发票上注明的增值税金额，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"科目。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本，借记"主营业务成本"科目，贷记"分期收款发出商品"科目。 例19：某企业1998年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价500000元，增值税率为17％，实际成本为300000元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款500000÷5=100000元。 企业应作如下会计分录（假定符合销售商品收入确认的所有条件）： ①发出商品时： 借：分期收款发出商品300000 贷：库存商品300000 ②每年6月1日： 借：应收账款（或银行存款）117000 贷：主营业务收入100000 应交税金--应交增值税（销项税额）17000 ③同时结转商品成本=300000÷500000×100000=60000元 借：主营业务成本60000 贷：分期收款发出商品60000 3．分期预收款销售 分期预收款销售，是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。分期预收款销售的主要特点在于可以确保货款的及时收取。在这种销售方式下，销售方直到最后一次付款时才将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付后确认收入。 例20：甲企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。2000年5月3日，甲企业与乙企业签订协议，采用分期预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1000000元（不含增值税额）。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60％的货款（按销售价格计算），剩下的部分于7月31日付清。 假定：（1）5月3日，甲企业收到乙企业预付的款项：（2）7月31日，甲企业收到乙企业支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙企业；（3）该批产品的实际成本为700000元。 甲企业应作的会计分录如下： ①5月3日，收到乙企业的预付款： 借：银行存款600000 贷：预收账款600000 ②7月31日，收到剩余的贷款及增值税额： 借：预收账款600000 银行存款570000 贷：主营业务收入1000000 应交税金--应交增值税（销项税额）170000 借：主营业务成本700000 贷：库存商品700000 4．售后回购 销售回购，是指在销售商品的同时，卖方同意日后再将同样的商品购回的销售方式。销售回购交易本质上属于融资交易。因此，在销售回购情况下，企业不能确认收入。 企业应设置"待转库存商品差价"科目，核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本（或进价）与销售价格以及相关税费之间的差额。企业在发出商品时，按实际收到或应收的价款，借记"银行存款"、"应收账款"等科目，贷记"库存商品"科目；按专用发票上注明的增值税额，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"科目，按其差额，贷记或借记"待转库存商品差价"科目。库存商品采用计划成本与售价核算的企业，还应结转实际成本与计划成本、进价与售价的差异。按规定应交纳的与销售商品相关的除增值税以外的其他税费，借记"待库存商品差价"科目，贷记"应交税金"、"其他应交款"科目。 如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。计提利息费用时，借记"财务费用"科目，贷记"待转库存商品差价"科目。 企业日后重新购回该项商品时，按照专用发票上注明的商品价款，借记"物资采购"、"库存商品"等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记"应交税金--应交增值税（进项税额）"科目，按实际支付或应支付的金额，贷记"银行存款"、"应付账款"等科目；同时，将与该购回商品有关的"待转库存商品差价"科目的余额冲减或增加购回商品的成本，借记或贷记"待转库存商品差价"科目，贷记或借记"物资采购"、"库存商品"等科目。 例21：甲企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。1998年5月1日，甲企业与乙企业签订协议，向乙企业销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税为170000元。协议规定，甲企业应在9月30日将所售商品购回，回购价为1100000元（不含增值税额）。商品已发出，贷款已收到。假定：（1）该批商品的实际成本为800000元；（2）除增值税外不考虑其他相关税费。 甲企业的会计分录如下： ①发出商品时： 借：银行存款1170000 贷：库存商品800000 应交税金--应交增值税（销项税额）170000 待转库存商品差价200000 ③由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。 5月至8月，每月应计提的利息费用为20000元。 借：财务费用20000 贷：待转库存商品差价20000 ③9月30日，甲企业购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1100000元，增值税额为187000万元。 借：物资采购（或库存商品等）1100000 应交税金--应交增值税（进项税额）187000 贷：银行存款（或应付账款）1287000 借：待转库存商品差价80000 财务费用20000 贷：物资采购（或库存商品等）100000 5．房地产销售 房地产销售，指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行销售。房地产销售类似于一般的销售商品，应按销售商品收入的确认原则确认收入。如果房地产经营商事先与买方签订了合同，按合同要求开发房地产的，相关的收入确认应按《企业会计准则--建造合同》的规定来处理。 房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况： （1）卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施的重大行动完成时确认收入。 （2）合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些因素消失后确认收入。 （3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如签订有销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得既定投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作为销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理。如作销售处理，卖方在继续涉入的期间不应确认收入。 在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。 6．销售退回 销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。 销售退回应分别不同情况进行处理： （1）未确认收入的已发出商品的退回。此种销售退回的会计处理比较简单，只须将已记入"发出商品"科目的商品成本转回"库存商品"科目。如果销售方采用计划成本或售价核算，则按计划成本或售价记入"库存商品"科目，并计算成本差异或商品进销差价。 （2）已确认收入的销售退回，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣，还应在退回当月一并调整。企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销售税的，应同时用红字冲减"应交税金--应交增值税"科目的"销项税额"专栏。 （3）在特殊情况下，即资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。 例22：某生产企业1998年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2／10-1／20-n／30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。1999年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。 该企业应作如下会计分录： ①销售商品时： 借：应收账款58500 贷：主营业务收入50000 应交税金--应交增值税（销项税额）8500 借：主营业务成本26000 贷：库存商品26000 ②收回贷款时： 借：银行存款57500 财务费用1000 贷：应收账款58500 ③销售退回时： 借：主营业务收入50000 应交税金--应交增值税（销项税额）8500 贷：银行存款57500 财务费用1000 借：库存商品26000 贷：主营业务成本26000 如上述销售退回是在1998年12月31日以后、1999年3月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理，在1999年账上作如下调整分录（假定该企业所得税率为33％）： 借：以前年度损益调整（50000－1000）49000 应交税金--应交增值税（销项税额）8500 贷：银行存款57500 借：库存商品26000 贷：以前年度损益调整26000 借：应交税金--应交所得税7590 贷：以前年度损益调整7590 "以前年度损益调整"科目余额15410元应转入"利润分配"科目： 借：利润分配15410 贷：以前年度损益调整15410 同时在1998年度报表中作如下调整：①在资产负债表中冲减银行存款57500元，增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元；②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。值得注意的是，如现金折扣是在1999年发生的，则不需要在1998年度报表中冲减财务费用。 在1999年账上应作如下调整： 借：以前年度损益调整50000 应交税金--应交增值税（销项税额）8500 贷：银行存款57500 财务费用1000 借：库存商品26000 贷：以前年度损益调整26000 有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，这里省略。 7．商品需要安装和检验的销售 商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。 8．附有销售退回条件的商品销售 附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品退货期满时确认收入。 五、提供劳务 （一）提供劳务收入的确认和计量 提供劳务的划分标准有多种，为便于会计核算，一般以提供的劳务是否跨年度作为划分标准。不跨年度的劳务，指提供劳务的交易的开始和完成均在同一个年度；跨年度劳务，指提供劳务的交易的开始和完成分属于不同的年度。 对于不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额。确认时，参照销售商品收入的确认原则。 对于跨年度的劳务，提供劳务收入分别资产负债表日劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。 1．在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计 在资产负债表日，如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。完工百分比法确认收入，仅适用于提供劳务的交易，当劳务提供活动的开始和完成分属于不同的会计年度，为准确地反映每一个会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和费用。 根据本准则，提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断；如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。 （1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总金融确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整合同总收入。 合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本。并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。 （2）与交易相关的经济利益很可能流入企业。只有当与交易相关的经济利益很可能流入企业时，企业才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。 （3）以劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定： ①已完工作的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。 ②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定劳务的完成程度。 ③已经发生的成本占估计总成本的比例。 在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算： 本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入 本年确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用 采用完工百分比法确认收入，关键是确定劳务的完成程度。 2．在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计 企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述三个条件中的任何一条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理： （1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。 （2）已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为损失。 （3）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，不应确认收入，但应将已经发生的劳务成本确认为当期损失。 （二）提供劳务收入的账务处理 在采用完工百分比法确认劳务收入的情况下，提供劳务收入确认时，应按确定的收入金额，借记"应收账款"、"银行存款"等科目，贷记"主营业务收入'科目。结转成本时，借记"主营业务成本"科目，贷记"劳务成本"科目。 例23：A企业于1998年11月受托为B企业培训一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。双方签订的协议注明，B企业应支付培训费总额为60000元，分三次支付，第一次在开学时预付；第二次在培训期中间，即1999年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。每期支付20000元。B企业已在11月1日预付第一期款项。 1998年12月31日，A企业得知B企业当年效益不好，经营发生困难，后两次的培训费是否能收回，没有把握。因此A企业只将已经发生的培训成本30000元（假定均为培训人员工资费用）中能够得到补偿的部分（即20000元）确认为收入，并将发生的30000元成本全部确认为当年费用。A企业应作如下会计分录： ①1998年11月1日，收到B企业预付的培训费时： 借：银行存款20000 贷：预收账款20000 ②A企业发生成本时： 借：劳务成本30000 贷：应付工资30000 ③1998年12月31日，确认收入： 借：预收账款20000 贷：主营业务收入20000 借：主营业务成本30000 贷：劳务成本30000 例24：某企业于1998年10月5日为客户订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入4000000元，至1998年12月31日已发生成本2200000元（假定均为开发人员的工资），预收账款2500000元。预计开发完整个软件还将发生成本800000元。1998年12月31日经专业测量师测量，软件的开发程度为60％。 1998年确认收入=劳务总收入×劳务的完成程度－以前年度已确认的收入 =4000000元X60％－0=2400000（元） 1998年确认费用=劳务总成本×劳务的完成程度－以前年度已确认的费用 =（2200000＋800000）x60％－0=1800000（元） 该企业应作如下会计分录： ①发生成本时： 借：劳务成本2200000 贷：应付工资2200000 ②预收款项时： 借：银行存款2500000 贷：预收账款2500000 ③确认收入： 借：预收账款2400000 贷：主营业务收入2400000 ④结转成本： 借：主营业务成本1800000 贷：劳务成本1800000 例25：某咨询企业于1998年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定，咨询期2年，咨询费为300000元，客户分三次支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本180000元，假定成本估计十分准确，不会发生变化。发生的成本（假定均为咨询人员工资）资料如下： 此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。 ①1998年实际发生成本时： 借：劳务成本70000 贷：应付工资70000 预收账款时： 借：银行存款100000 贷：预收账款100000 12月31日按完工百分比法确认收入： 劳务的完成程度=9个月÷24个月=37.5％ 确认收入=300000元×37.5％－0=112500元 结转成本=180000元×37.5％－0=67500元 借：预收账款112500 贷：主营业务收入112500 结转成本： 借：主营业务成本67500 贷：劳务成本67500 ②1999年实际发生成本时： 借：劳务成本90000 贷：应付工资90000 预收账款时： 借：银行存款100000 贷：预收账款100000 12月31日按完工百分比法确认收入： 劳务的完成程度=21个月÷24个月=87.5％ 确认收入=300000元×87.5％－112500=150000元 结转成本=180000元×87.5％－67500=90000元 借：预收账款150000 贷：主营业务收入150000 结转成本： 借：主营业务成本90000 贷：劳务成本90000 ③2000年实际发生成本时： 借：劳务成本20000 贷：应付工资20000 预收账款时： 借：银行存款100000 贷：预收账款100000 4月1日完工时确认剩余收入： 借：预收账款37500 贷：主营业务收入37500 结转成本： 借：主营业务成本22500 贷：劳务成本22500 例26：某企业于1998年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底已预收款项220000元，实际发生成本140000元（假定均为安装人员工资），估计还会发生60000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。 实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷（140000＋60000）=70％ 1998年确认收入=300000×70％－0=210000元 1998年结转成本=200000×70％－0=140000元 应作如下会计分录： ①实际发生成本时： 借：劳务成本140000 贷：应付工资140000 ②预收账款时： 借：银行存款220000 贷：预收账款220000 ③12月31日确认收入： 借：预收账款210000 贷：主营业务收入210000 ④结转成本： 借：主营业务成本140000 贷：劳务成本140000 （三）特殊劳务交易 下面所述的特殊劳务交易，均以完工百分比法为基础。 1．安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。 2．广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。 3．入场费收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。 4．申请人会费和会员费收入。这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。在这种情况下，尚未确认的收入通过"递延收益"科目核算。 5．特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。尚未确认的特许权费收入通过"递延收益"科目核算。 例27：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店，协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清。 则A企业应作如下会计分录： ①收到款项时： 借：银行存款600000 贷：预收账款600000 ②在家具、柜台等的所有权转移时，确认200000元收入： 借：预收账款200000 贷：主营业务收入200000 结转成本： 借：主营业务成本180000 贷：库存商品180000 ③在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300000元的收入： 借：劳务成本200000 贷：应付工资、银行存款等200000 借：预收账款300000 贷：主营业务收入300000 结转成本： 借：主营业务成本200000 贷：劳务成本200000 ④在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100000元的收入： 借：劳务成本50000 贷：应付工资等50000 借：预收账款100000 贷：主营业务收入100000 结转成本： 借：主营业务成本50000 贷：劳务成本50000 6．订制软件收入。订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。 7．定期收费。有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。 比如，某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费50000元。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。 8．高尔夫球场果岭券收入。因高尔夫球场会员一次性购买若干果岭券而收到的款项，不能在收到时确认为劳务收入，而应随着以后提供服务收回果岭券时，再确认收入；合同期满，未消费的果岭券应全部确认为收入。 企业收到购买的果岭券款，借记"现金"等科目，贷记"递延收益"科目；提供服务时，将应确认的果岭券收入转入当期收人，借记"递延收益"科目，贷记"主营业务收人"等科目。合同期满时，未消费的果岭券全部转人收入，借记"递延收益"科目，贷记"主营业务收入"等科目。 会员在消费时购买的果岭券（即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券）而收到的款项，应于会员购买果岭券时确认收入。 9．包括在商品售价内的服务费收入。如商品售价内包括可区分在售一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。 企业销售商品，按实际收到或应收的款项，借记"银行存款"、"应收账款"等科目，按确认的收入，贷记"主营业务收入"科目，按确认的递延收入，贷记"递延收益"科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记"应交税金--应交增值税（销项税额）"科目；以后各期结转递延收入时，借记"递延收益"科目，贷记"主营业务收入"科目。 六、让渡资产使用权 （一）让渡资产使用权产生的收入种类 让渡资产使用权产生的收入有以下几种形式： 1．让渡现金使用权而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。 2．转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权而形成的使用费收入。 让渡资产使用权取得的收入还应包括出租固定资产取得的租金、因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。有关这些收入的确认和计量请参照有关租赁、投资业务的会计处理规定。 （二）利息、使用费收入的确认原则 利息收入和使用费收入应按下列确认原则进行确认： 1．与交易相关的经济利益很可能流入企业。这是任何交易均应遵循的一项基本原则。企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。 2．收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。 （三）利息、使用费收入的账务处理 1．利息收入的账务处理 企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。 企业期末按规定计算应确认的利息收入，借记"应收利息"等科目，贷记"其他业务收入"等科目。超过利息收款期限尚未收回的利息，应当停止计提利息，同时冲回原已计提的利息。 例28：某银行于1998年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6％。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按该笔存款的本金、已存期限和利率计算并确认利息收入。 ①1998年10月1日贷出款项时： 借：中长期贷款1000000 贷：活期存款1000000 ②每季末应确认利息收入=1000000×6％／12×3=15000元 借：应收利息15000 贷：利息收入15000 ③1999年10月1日到期收到贷款时，应作如下会计分录： 借：活期存款1060000 贷：中长期贷款1000000 应收利息60000 2．使用费收入的账务处理 使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内分期等额收回的，例如合同规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。 如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。 例29：A企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费40000元，不提供后续服务。 该项交易实质上是出售软件，应视同销售进行处理： 借：银行存款400000 贷：主营业务收入400000 例30：A企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每年收取使用费60000元。 A企业每年应确认收入60000元。 借：应收账款（或银行存款）60000 贷：其他业务收入60000 例31：A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10％支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。 则A企业应按下列方法确认收入： 第一年年末而确认使用费收入=1000000×10％=100000元 借：银行存款100000 贷：其他业务收入100000 第二年年末应确认使用费收入=1500000×10％=15000OO元 借：银行存款150000 贷：其他业务收入150000 六、收入的披露 企业应在年度财务报告中披露以下内容： （一）收入确认所采用的会计政策 1．在各项重大的交易中，企业确认收入采用的确认原则。 企业应在财务报告中披露收入确认的具体原则，以反映企业是如何具体运用本准则规定的收入确认原则确认收入的。例如，某电器企业在财务报告中披露：当商品的产权转移给顾客时确认收入。如商品在零售商店代销，则在收到代销清单时确认收入。再如，某软件企业在财务报告中披露：一次性收取的软件使用费收入在软件提供给客户时确认收入；为客户订制软件的劳务收入在年度终了时按完工百分比法确认收入，完工程度按制作软件已花费的工时占预计总工时的比例确定。 2．采用分期收款法确认收入的情况。 3．确定劳务的完成程度所采用的方法。 （二）每一重大的收入项目的金额，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入 不同的企业，其收入项目可能不同，如工业企业可能主要是商品销售收入、金融企业主要是利息收入等，企业应根据自身的营业范围，披露每一项重大收入的金额。 （完） | ||