关于印发《企业会计准则--收入》的通知（三）

财政部关于印发《企业会计准则--收入》的通知（三）　 　　１９９８年６月２０日　财会字[１９９８]２３号 　　四、销售商品 　　（一）销售商品的范围 　　本准则所指销售商品仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商 　　品抵偿债务的交易，不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易，这些销 　　售商品的交易已在相关准则中规定，或将另行规定。商品主要包括企业为销售而生产 　　或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其 　　他存货如原材料、包装物等也视同商品。 　　企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成 　　本结转。 　　（二）商品销售收入的确认原则 　　企业销售商品时，如同时符合以下４个条件，即确认收入： 　　1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。 　　风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的 　　未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何 　　损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有 　　权上的风险和报酬已移出该企业。 　　判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而 　　定： 　　（1）大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实 　　物的交付而转移，例如大多数零售交易。 　　（2）有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的 　　主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险 　　和报酬： 　　①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据 　　正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 　　例如，某企业Ａ于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款， 　　余款由Ａ企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商 　　品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与Ａ企业交涉， 　　要求Ａ企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见， 　　Ａ企业仍未采取任何弥补措施。此项销售表明，尽管商品已经发出，发票账单已交付 　　买方，也已收到部分贷款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方 　　尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在Ａ 　　企业，Ａ企业此时不能确认收入。收入应递延到已按买方要求进行弥补时予以确认。 　　②企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方销售其商品的收入是否能够取得。 　　这方面的例子如代销或寄销商品。代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商， 　　委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方， 　　与受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才移出委托 　　方。因此，在代销或寄销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的 　　代销清单时确认收入。 　　③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同 　　的重要组成部分。 　　例如，某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预 　　付部分贷款，但根据合同规定，卖方负责安装，卖方在安装并经检验合格后，买方立 　　即支付余款。在这种情况下，电梯发出并不表示商品所有机上的主要风险和报酬已转 　　移给买方，企业仍需对电梯进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍 　　该项销售的实现，因此只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。 　　④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货 　　的可能性。 　　例如，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不 　　满意的，一个月内给予退货。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到价 　　款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并 　　未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买方正式接受商品时或退 　　货期满时确认收入。 　　如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。 　　例如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权。这表明，销售中其他重大 　　不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相当的保障， 　　买方为了取得法定产权，一般会支付货款，因此可以认为所有权上的主要风险和报酬 　　已经转移，卖方可以确认收入。再如，在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对 　　购买的商品不满意可以退货。但零售企业一般能根据过去的经验及其他相关因素，合 　　理估计未来的退货量，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有 　　权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。 　　（3）有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实 　　物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否 　　交付。 　　这方面的例子如交款提货的销售。交款提货销售是指买方已根据卖方开出的发票 　　账单支付贷款，并取得卖方开出的提货单。这种情况下，买方支付完货款，并取得提 　　货单，即认为该商品所有权已经转移，卖方应确认收入。 　　2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品 　　实施控制。 　　企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权 　　相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确 　　认相应的销售收入。 　　例如，某房地产企业Ａ将尚待开发的土地销售给Ｂ企业，合同同时规定由Ａ企业 　　开发这片土地，开发后的土地售出后，利润由Ａ、Ｂ两企业按一定比例分配。这意味 　　着Ａ企业仍保留了与该土地所有权相联系的继续管理权，该项交易实质上不是销售土 　　地的交易，而是Ａ、Ｂ企业共同对该项土地的开发进行投资，并共享利润的交易。Ａ 　　企业在销售土地时，不能确认收入。 　　再如，某制造商将商品销售给中间商后，如仍能要求中间商转移或退回商品，一 　　般表明制造商对售出的商品仍在实施控制，不能确认收入。 　　对售出商品实施控制还有一个最典型的例子，就是售后回购，具体内容见本部分 　　“（四）特殊销售业务的处理”中“3．售后回购”的分析。 　　如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制、例如 　　房地产企业将开发的房产出售后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与 　　房产所有权无关，房地产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同， 　　有关收入应确认为劳务收入。 　　3．与交易相关的经济利益能够流入企业。 　　经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中， 　　与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收 　　入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收 　　入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。 　　销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他 　　方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的 　　直接经验判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资 　　金周转十分困难；或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇 　　出等等，在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。 　　企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大 　　于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。 　　一般情况下，企业售出药商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付 　　买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回， 　　应提供可靠的证据。 　　4．相关的收入和成本能够可靠地计量。 　　收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认 　　收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素， 　　也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。 　　根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予 　　以确认。因此，如果成本不能可靠地计量，即使其他条件均已满足，相关的收入也不 　　能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。 　　例如订货销售。订货销售是指企业已收到买方全部或部分贷款，但库存无现货， 　　需要通过制造或通过第三方交货。在这种销售方式下，企业尽管已收到全部或部分货 　　款，但商品尚在制造过程中或仍在第三方，相关的成本不能可靠地计量，因此只有在 　　商品交付时才能确认收入。预收的货款作为负债处理。 　　企业销售商品应同时满足上述4个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足， 　　即使收到货款，也不能确认收入。