内控、商誉减值审计与评估检查情况通报

【编者按】近期，国内外经济形势变化给上市公司带来了较大的经营压力，部分上市公司实际控制人、控股股东及关联方融资渠道受阻，违规占用上市公司资金的行为时有发生；部分上市公司利用商誉减值事项进行“盈余管理”，以实现保壳或财务“洗大澡”。为此，证监会会计部组织系统各派出机构、沪深交易所开展了内部控制审计专题检查、商誉减值审计与评估专题检查。现将两项专题检查发现的审计、评估机构主要执业问题予以通报。各会计师事务所、资产评估机构应当认真梳理、总结相关执业问题，不断完善质量控制体系，切实做好2019年年报相关工作，避免类似执业问题再次发生。下一步，证监会会计部将继续统筹指导派出机构、交易所加强证券审计、评估业务监管，加大事中事后监管力度，严肃处理违法违规行为，不断提升证券审计、评估业务执业质量。

关于2019年度内部控制审计专题检查情况的通报

建立、健全内部控制并使其得到有效运行，是保证上市公司经营合法合规、资产安全并有效防范风险的必要基础，是确保上市公司财务报告及相关信息真实、准确、完整、及时的必要保障，是促进上市公司提高经营效率和效果、实现公司战略和业务高质量发展的必要前提。会计师事务所对上市公司内部控制设计和运行的有效性进行审计，就审计过程中发现的内部控制缺陷与治理层、管理层沟通，要求整改并对整改后的内部控制有效性测试，对推动上市公司不断提升内部控制规范运作水平具有重要意义。

但从现实情况来看，上市公司和会计师事务所对内部控制及其审计的重视程度明显不足，内部控制规范运作水平、内部控制审计执业质量与投资者的期望、监管机构的需求还有较大差距。尤其是当前一段时间，经济下行压力加大，部分上市公司实际控制人、控股股东及关联方融资渠道受阻，违规占用上市公司资金的行为时有发生，但相关上市公司内部控制自我评价报告、内部控制审计报告均未指出与资金管控相关的重大缺陷，会计师事务所的审计质量备受质疑。

为此，我部统一安排各证监局开展内部控制审计专题检查，以全面评价会计师事务所的内部控制审计执业水平，督促会计师事务所加强内部控制审计工作，继而督促上市公司不断提升内部控制规范运作水平。

36家证监局合计抽取了28家会计师事务所执业的85个内部控制审计项目（含14个内部控制鉴证项目），其中21个审计项目属于内部控制审计意见明确提及资金管控问题的，18个审计项目属于财务报表被出具非标准审计意见但内部控制仍为标准意见的。

从检查情况看，部分会计师事务所内部控制审计工作流于形式，控制测试执行不到位、关键审计证据缺失、审计意见不恰当等重要执业问题较为突出。其中，在实施审计工作、评价控制缺陷方面的问题最为集中，分别有77个和22个审计项目存在相关问题。主要包括：

一是在识别、了解和测试企业层面控制时，有的会计师事务所执行的审计程序不到位，针对与财务报告相关的信息系统、财务报告控制流程等企业层面控制，未执行相应审计程序了解及评价其有效性，或仅实施了询问程序便作出测试结论；有的会计师事务所未执行必要的审计程序应对管理层凌驾于控制之上的风险，对超出正常经营过程的重大交易或形式过于复杂的交易，未恰当评价其商业合理性，未充分关注相关交易是否存在隐瞒虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

二是在识别重要账户、列报及其相关认定时，部分会计师事务所未结合被审计单位经营业绩需求、所从事具体业务的特点等情况，未识别恰当所有重要账户及认定。如被审计单位当年巨额亏损，未将营业收入的完整性识别为重要认定；又如被审计单位某一业务风险敞口大，未将营业成本的完整性识别为重要认定；再如被审计单位存在资金越权审批情况，未将其他应收款的计价与分摊识别为重要认定。

三是在了解潜在错报的来源并识别相应的控制时，有的会计师事务所未充分关注不相容岗位职责未分离的情形，如采购订单的制单人与审批人相同、出纳制作收取现金冲抵应收账款会计凭证等；有的会计师事务所未对与重大错报风险直接相关的关键控制点执行测试程序，如金融衍生品交易等高风险业务，未结合被审计单位管理制度识别并测试相应控制；有的会计师事务所利用穿行测试了解潜在错报来源并识别相应控制的工作不到位，包括穿行测试未贯穿同一笔交易，选取的穿行测试样本无法涵盖所有重要控制节点等。

四是在执行控制测试时，有的会计师事务所未充分关注部分控制设计和运行的有效性，包括高风险客户信用风险的控制、重要投资的风险评估与决策审批、销售合同审批等；有的会计师事务所控制测试执行不到位，尤其是对资金管理、收入、资产减值、工程项目管理相关的内部控制，未结合业务流程对全部关键环节进行控制测试，未获取控制测试的关键审计证据，或执行的控制测试程序难以满足测试目的，导致未能发现相关内部控制缺陷；有的会计师事务所简单将穿行测试与控制测试混同，未严格区分穿行测试和控制测试的不同目的，未结合穿行测试识别出的关键控制点设计有针对性的控制测试；有的会计师事务所在控制测试样本出现偏差时，未实施进一步审计程序以获取充分、适当的审计证据；还有的会计师事务所未结合控制发生频率及控制运行总次数，合理确定样本规模和样本数量确定依据，难以保证样本的恰当性。

五是在集团审计时，有的会计师事务所未采用“自上而下”的方法，确定集团的重要组成部分，并结合相关业务循环确定组成部分的最小样本量；有的会计师事务所对应当“重点审计”的重要组成部分，未按计划对其全部循环及关键控制点进行测试；还有的会计师事务所与组成部分会计师沟通不到位，相关沟通记录缺失。

六是在评价控制缺陷时，有的会计师事务所未能识别出上市公司内部控制存在的重大缺陷，例如在知悉被审计单位未建立资金拆借管理制度且已存在大量未签订合同的大额资金拆借的情况下，未将其识别为内部控制重大缺陷；有的会计师事务所未能合理评价识别出的内部控制缺陷，例如在知悉被审计单位存在超过重大缺陷定量标准且未经恰当审批的大额工程预付款时，仅将其认定为一般缺陷，评价结论不合理；还有的会计师事务所对可能存在重大缺陷的迹象，未结合其整改及运行情况进行评价，未考虑其是否仍然构成重大缺陷。

本次专题检查还一并关注了部分上市公司在内部控制规范性方面存在的问题，主要包括：一是资金占用较为普遍，且形式更加隐蔽。例如，有的上市公司通过购买信托产品、私募投资基金、资产管理计划等金融产品，实际投资于控股股东的相关主体，形成大股东资金占用；还有的上市公司通过虚假贸易业务预付账款、怠于催收销售业务应收账款等方式，形成大股东资金占用。二是内部控制自我评价工作不规范、不严谨，自我评价报告的结论有效性不高，不少上市公司在内部控制审计报告被出具非标准审计意见的情况下，仍得出有效的自我评价结论，未反映真实的内部控制规范运作情况。三是内部控制制度不完善或未得到有效执行，不少上市公司计提大额资产减值（应收账款、存货）均与其相关内部管理制度设计不恰当有关。

本次专题检查的结果反映出，一些会计师事务所质量控制复核工作未真正发挥出风险把控的作用，复核程序流于形式，复核意见过于简单，缺乏实质性的复核内容，甚至存在个别审计项目缺少质量控制复核的情况。根据检查情况，相关证监局已（拟）对20个审计项目的13家会计师事务所及40人次注册会计师采取了出具警示函的行政监管措施并记入诚信档案。

内部控制对于提高上市公司经营管理水平和风险防范能力，促进上市公司可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益具有重要意义。高质量的内部控制审计，有助于督促上市公司健全内部控制，进而防范财务舞弊、资金占用、违规担保等事项的发生，提高资本市场财务信息披露质量。各会计师事务所应当高度重视内部控制审计工作，举一反三，完善内部控制审计操作指引和质量控制复核要求，全面提升内部控制审计质量，并在2019年年审中重点关注上市公司可能存在的资金管控、财务舞弊、印章管理等内部控制有效性问题，坚决杜绝类似执业问题的再次发生。我部将综合运用多种监管手段，加大对会计师事务所从事内部控制审计业务的监管力度，持续优化会计师事务所执业生态。

关于2019年度商誉减值审计与评估专题检查情况的通报

商誉减值因其实务操作的复杂性、后续计量的高度不确定性，一直以来都是会计、审计及评估的难点问题，也是直接影响上市公司业绩的重点领域。为此，我部于2018年11月印发了《会计监管风险提示第8号——商誉减值》（以下简称《风险提示第8号》），以便指导系统单位加强商誉减值的会计监管，也给实务界做好与商誉减值相关的审计、评估工作提供了必要遵循。

为进一步了解与评估《风险提示第8号》的执行与落实情况，防范和化解特定领域金融风险，我部组织证监局开展了商誉减值审计与评估专题检查，重点检查了2018年计提大额商誉减值、存在大额商誉余额但2018年未计提减值的项目。36家证监局合计抽查了132家上市公司的131个审计项目和125个评估项目，涉及33家审计机构和45家评估机构（包括42家证券资格评估机构、1家非证券资格评估机构和2家会计师事务所），涵盖了制造业，批发和零售业，文化、体育和娱乐业，信息传输、软件和信息技术服务业，教育业等多个高商誉行业。

从检查情况看，多数上市公司和审计、评估机构能够按照《风险提示第8号》和相关会计、审计、评估准则的要求，勤勉尽责地履行必要的工作程序，形成恰当的工作结论。总体来看，上市公司、审计机构、评估机构在2018年年报有关商誉减值的工作中，较以前年度有明显改善，但问题依旧存在，主要集中在资产组认定、减值测试方法、重要参数选取、与商誉减值相关信息披露、三方沟通与协调等方面。具体来看：

一、关于资产组的认定

经统计，本次专题检查中，绝大多数资产组包含了长期资产，仅有77%的资产组包含了全部商誉，但有73%的资产组包含了营运资金，26%的资产组包含了与商誉不相关的非经营性资产与负债。

按照准则要求，资产组一般以长期资产为主，不包括流动资产、流动负债、非流动负债、溢余资产与负债、非经营性资产与负债，除非不考虑相关资产或负债便难以预计资产组的可收回金额。

检查发现，有的上市公司未合理认定资产组，直接将子公司的全部资产与负债整体划分为一个资产组，未将非经营性资产、负债剔除；有的上市公司未合理考虑管理层对商誉的管理方式和监控水平，认定的资产组组合大于报告分部；有的上市公司未根据子公司业务变更的实际情况，合理调整资产组或资产组组合范围。

在审计过程中，有的审计机构对商誉所在资产组执行的审计程序不到位，未结合具体业务情况充分分析被审计单位认定的商誉所在资产组或资产组组合的合理性。

在评估过程中，有的评估机构未对资产组或资产组组合的范围进行充分的现场调查，简单将委托方划定的资产组或资产组组合作为评估范围，导致未发现部分资产组不恰当地包含了非经营性资产与负债，扩大了评估范围。

二、减值测试方法

按照准则要求，上市公司应当将公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金净流量的现值孰高者作为资产组的可收回金额，并将资产组的可收回金额与资产组的账面价值相比较，从而确定资产组的减值金额并合理分摊。

检查发现，有的上市公司未按照预计未来现金流量现值和公允价值减去处置费用后的净额二者孰高，而是简单直接采用一种方法估计资产组的可收回金额，可能导致高估商誉减值金额。

有的评估机构在执业中也存在类似问题，未充分分析不同评估方法的适用性，未恰当选择适合商誉减值目的的评估方法或仅选用一种评估方法，简单以市场法、收益法或资产基础法评估的企业价值等同于资产组的可收回金额，直接将成本法评估的市场价值等同于公允价值减去处置费用后的净额。

在审计过程中，有的审计机构对商誉减值测试方法执行的审计程序不到位，未充分关注前述问题并复核被审计单位管理层的工作，未合理评价减值测试方法的恰当性。

三、重要参数选取

实务中，折现率、增长率、预测期等参数的选取具有高度的主观性，但往往也对商誉减值测试的结论有重大影响。

经统计，本次专题检查中，超过八成的税前折现率指标集中在10%至18%之间，并以13%至15%区间最为常见（占比31.21%）；多数行业的税前折现率差异在3%以内，但医药制造业（最多相差12.2%）、化学原料和化学制品制造业（最多相差6.85%）、电气机械和器材制造业（最多相差6.04%）的税前折现率差异较大。预测期增长率体现为逐年降低、逐年增长、平稳、波动增长后再降低4种趋势，并以逐年降低最为常见（占比46%）；多数预测期增长率集中在0至20%，占比超过70%；预测期增长率高于100%仅占5%。绝大多数永续期增长率为0，大于0且小于3%的约占10%，低于0或大于3%的占比不超过5%。绝大多数预测期为5年（占比86%），预测期超过5年的约占5%（又以10年较为常见），极少数预测期在5年以内。

检查发现，重要参数指标严重偏离行业平均水平的项目往往存在较多的执业质量问题。有的上市公司在选取重要参数时，未充分关注报告期已经发生的行业变化趋势或本企业生产经营的实际情况，有意采用较为乐观或悲观的估计，选取的关键参数不合理，直接影响商誉减值结果。

在审计过程中，有的审计机构对被审计单位减值测试选取的重要参数和基础数据所执行的审计程序不到位，未充分复核被审计单位管理层的预测依据和合理性，未充分识别并关注管理层可能存在的偏向；有的审计机构未充分考虑前期减值情况、期后事项对报告期商誉减值测试及其结论的影响，未关注以前期间重要参数与报告期差异较大的原因。

在评估过程中，有的评估机构未对业务合同、意向协议的真实性进行调查，未对获取的资料执行必要的核验程序，选取重要参数的依据不充分，存在同一行业不同企业或同一企业不同期间预测的参数差异较大的情况；有的评估机构选取的重要参数有误，未恰当使用税前折现率、所得税率、期间费用率等指标，导致高估或低估评估结论。

四、与商誉减值相关信息披露

按照准则规定和监管要求，上市公司和审计、评估机构应当在其工作成果文件中详细披露与商誉减值相关的、对投资者作出决策有用的所有重要信息。

检查发现，有的上市公司未充分披露与商誉减值相关的重要、关键信息，或披露的信息缺乏实质性内容，如未充分披露资产组或资产组组合的认定和构成，未充分披露资产组与以前年度相比是否发生变化以及变化原因，未充分披露预计未来现金流量现值所采用的重要参数及其确定依据，未充分披露未实现业绩承诺对商誉减值的影响等信息。

在审计过程中，有的审计机构未充分关注财务报告仅披露商誉和商誉减值损失的金额以及减值测试方法，对商誉减值相关重要信息（尤其是资产组或资产组组合、重要参数及确定依据等）披露不充分，或者披露信息缺乏实质性内容等情况；有的审计机构未充分关注财务报告未披露减值测试涉及的重要参数和信息与形成商誉时或以前年度减值测试时的信息明显不一致的情况；还有的审计机构未充分关注财务报告中与商誉减值相关信息披露错误的情况。

在评估过程中，有的评估机构出具的评估报告体例不规范、不完整，未明确说明与商誉减值相关的评估要素及其合理性（如评估范围的变化及其影响），未充分披露重要参数的测算过程和数据来源，未充分披露对理解和使用评估报告有重要影响的特别事项及期后事项。

五、上市公司、审计机构与评估机构的沟通与协调

上市公司可以独立进行商誉减值测试，也可以聘请评估机构等外部专家辅助开展商誉减值测试；审计机构对商誉减值事项审计时，可以利用专家工作，并着重考虑专家工作对审计工作的支持程度。

但实务中，一些上市公司、审计机构与评估机构之间缺乏必要的沟通与协调，相关工作底稿记录不完善，直接影响商誉减值测试及相关审计、评估工作的有效性。

检查发现，有的上市公司简单以子公司股权价值评估报告的结果作为确定商誉减值的依据，有的上市公司直接将评估机构的工作成果以用于商誉减值测试而未加以恰当调整，还有的上市公司聘请的评估机构不具备证券资格。

在审计过程中，有的审计机构未充分复核专家的工作过程及其所作的重要职业判断，尤其是未充分关注和复核专家使用的重要假设和方法，以及专家所使用的重要原始数据的相关性、准确性和可靠性；有的审计机构未充分复核专家工作对审计工作的支持程度及其是否适应财务报表审计目的，导致不恰当使用评估专家的工作结果；还有的审计机构未充分关注和复核专家的独立性和胜任能力。

在评估过程中，有的评估机构未事前与委托方或审计机构就资产组的认定进行沟通，未充分关注商誉所在资产组范围的合理性；有的评估机构未与委托方明确约定评估目的，或在业务约定明确的情况下，擅自出具不符合业务约定的评估咨询报告、估值报告等其他形式的文件。

上述问题反映出部分上市公司和审计、评估机构在理解和执行《风险提示第8号》时，仍然存在不当之处，有待进一步改进。根据检查情况，相关证监局已（拟）对30个审计项目、30个评估项目的执业机构和主要责任人分别采取了监管谈话、出具警示函、责令改正的行政监管措施并记入诚信档案，涉及16家审计机构和58人次注册会计师、20家评估机构和48人次资产评估师。

各审计、评估机构应当高度重视商誉减值相关的审计、评估工作，及时总结主要执业问题与风险点，不断完善内部操作指引和质量控制复核要求，努力提高与商誉减值相关的审计、评估执业质量，坚决杜绝类似执业问题的再次发生。下一步，我部将继续强化商誉减值的审计与评估监管，重点关注关键参数指标偏离行业均值的审计、评估项目执业质量，加强事中事后监管，严肃处理违法违规行为，不断提升资本市场财务信息披露质量。