税务行政诉讼，举证责任如何适用？

　　举证责任制度是诉讼制度的重要组成部分，其核心意思是在举证责任人未能充分举证的情况下由责任人承担不利后果。从税务行政诉讼实践来看，在涉及税务机关认定的违法事实方面，部分案件的裁判结果似乎并未体现出举证责任制度的完整内涵。行政机关如何适用举证责任制度，成为现实课题。

　　核心观点
　　●举证责任制度保障的是实质平等的法治精神。从这个意义上说，即便是貌似强大的行政职能，在处于相对劣势的某些具体领域，也应当有资格受到举证责任制度的公允保障。

　　●行政诉讼案件审判实践中不应无视举证的难易度、便利性等现实因素，机械适用“被告承担举证责任”原则。设定举证责任的最本质目的在于，在案件事实真假虚实难以判断的情况下，法院能够公正地作出裁决，平息争议。

　　●在遵循行政诉讼法确立基本原则的基础上，针对特定证明对象，应按照“遵法理、合事理”的原则分配举证责任。

　　“举证之所系，败诉之所系。”这句罗马法时代的格言说明，与证明责任永恒相伴的是败诉风险，彰显举证责任的重大意义。而从当前我国税务行政诉讼的实践来看，不同地区法院适用举证责任制度的标准不尽相同，一些裁判结果并未体现出举证责任制度的完整内涵。下面笔者结合税务诉讼案例和学界研究，梳理举证责任制度的原则和内涵，探寻如何提升税务机关的诉讼应对能力。

　　税务机关对“消极事实”的认定败诉
　　“消极事实”指行政机关认定不存在、而相对人主张真实存在的待证事实。以下两个诉讼案件均涉及对“消极事实”的证明标准问题，举证责任的分配对于此类案件的裁判结果有直接影响。

　　案例一：A公司与T市某区国税局行政处罚争议案。
　　该案中，税务机关认定原告存在无真实购销交易而取得增值税专用发票抵扣税款的事实，并向法庭提供了对发票开具方和货款支付方的询问笔录、原告购货记录与其资金使用用途不一致的证据、实际销售方从第三方取得购货资金的证据、第三方以原告名义付款并提取货物的证据等证据材料。但法庭认定税务机关所举证据未排除原告交易真实存在的可能性，且部分证据形式不合法，最终判定税务机关认定的事实不清，证据不足。

　　案例二：B公司与G市某区国税局稽查局行政处罚争议案。
　　税务机关认定原告存在让他人为其开具与实际经营业务不符的增值税专用发票的行为，向法院提供了大量证据，包括证明原告未通过银行转账等形式向开票方支付款项的银行日记账、银行对账单等资料，原告向第三方个人支付发票开具金额的资金流记录，证明原告与三家开票单位没有业务关系的询问笔录等。但法院认为，虽然原告没有提供证据证明其主张，但税务机关对认定原告的违法事实也没有提供确凿、充分的证据，根据行政诉讼法的举证责任规则，应认定被告税务机关行政行为的主要证据不足。

　　这两个案例中，被告税务机关在认定纳税人不存在真实交易的事实时，都从财务资料、资金流、货物流和交易各方证言等方面做了较为全面的取证，应可认为已基本穷尽常规的行政调查手段。笔者认为，法院认定税务机关尚未排除的怀疑，是通过一般性行政调查手段难以查证的事实，对多数税务机关来说都是难以完成的任务。在这种情况下，仍要求税务机关承担全部的举证责任，不符合证据证明规律。

　　我国举证责任制度在什么背景下运行
　　行政诉讼法第三十四条规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第一条规定：“被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。”显然，举证责任制度的要义不在于诉讼当事人是否拥有提供证据的权利，而在于不能提供证据时的责任，也即承担举证责任的一方如举证不能，将承担不利的法律后果;而不承担举证责任的一方，即使未能充分举证，也不一定处于败诉地位。上述案例二即体现了这个含义。

　　从某种程度上说，行政诉讼法确立的被告承担举证责任规则，是我国行政诉讼制度的一个创举，是保护公民、法人和其他组织合法权益的特别措施。行政诉讼法第三十二条、第四十一条以及《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第一条、第四条、第五条和第六条在对当事人的举证责任作分配时，充分考虑了我国行政法治的发展水平和行政相对人在行政法律关系中的弱势地位，体现了保护弱者和追求实质上平等的精神。

　　而在西方国家，由于行政机关与相对人在行政法律体系中的地位相对均衡，在举证责任分配上普遍适用“谁主张，谁举证”这一基本制度。例如美国遵循“谁主张，谁举证”规则，德国行政诉讼原被告各负举证责任，法国也基本适用“谁主张，谁举证”规则。可以说，举证责任制度保障的是实质平等的法治精神。从这个意义上说，即便是貌似强大的行政职能，在处于相对劣势的某些具体领域，也应当有资格受到举证责任制度的公允保障。

　　学界对举证责任分配已形成基本共识
　　举证责任分配应考虑什么因素?法学界对此基本具有共识。
　　最高人民法院原副院长李国光主编的《行政执法与行政审判参考》、全国政协原副主席罗豪才主编的《行政法论丛》中均提出，举证责任分配应当考虑当事人提供证据的可能性等因素。中国人民大学皮纯协、胡锦光教授在《行政诉讼法教程》中提出，应当考虑当事人的举证能力和举证难易程度。还有学者认为应当综合考虑行政诉讼的公正、效率、实现实体法的宗旨等因素。一些学者甚至提出了具体的举证责任分配标准，诸如：与证据关系最密切的一方承担举证责任，或者是单独掌握证据的一方承担举证责任，主张积极事实的一方承担举证责任等。

　　这些观点反映了行政诉讼举证的现实复杂性，行政诉讼审判实践不应无视举证的难易程度、双方的举证能力和举证的便利性等现实因素，机械适用“被告承担举证责任”原则。从立法精神层面探究，举证责任规则的适用应服务于诉讼制度的基本目标，即设定举证责任的最本质目的在于，在案件事实真假虚实难以判断的情况下，法院能够公正地作出裁决，平息争议。

　　如何合理适用行政诉讼举证责任制度
　　笔者认为，有必要针对当前行政法律关系发生的变化，在遵循行政诉讼法所确立基本原则的基础上，针对特定证明对象，按照“遵法理、合事理”的原则分配举证责任。

　　与行政机关之于行政相对人仍然处于优势地位这一现状相对应，我国行政机关对行政行为的合法性承担“说服责任”这一基本原则应毋庸置疑。同时必须承认，在具体案件事实认定上，行政机关在举证能力上未必具有明显优势，甚至可能处于劣势，因而有必要对“行政行为的合法性”与“认定的案件事实”这两个诉讼证明对象作区分。行政行为由行政机关作出，对其合法性认定的主要依据是行政机关执法过程中形成的资料，自然应由行政机关承担举证责任。而对于案件事实，诉讼双方都有可能掌握相关的证据，特别是对于行政机关认定的“消极事实”，相对人可能具有更强的举证能力。为鼓励有能力举证者充分举证、达到尽可能趋近客观真实的裁判目的，有必要向有能力举证者分配一定的举证责任。

　　因此，有必要在事实问题上坚持“谁主张，谁举证”的诉讼基本原则。应当承认，行政诉讼法仍然属于诉讼法的一种，“谁主张，谁举证”作为通识仍然适用。具体而言，原告提出行政行为没有认定或不予认定的事实，应当推定原告掌握相关证据材料。因此，原告具备对其主张的事实提供证据的能力，应当考虑让原告对有关事实承担举证责任。

　　在前述两个案例中，若法院针对税务机关认定的“不真实交易”事实，向原告适当分配举证责任，要求原告对其声称存在真实交易的事实做证明，并根据双方举证的相对优势程度认定案件事实，则更能趋近案件的真相。

　　这种做法并不违背现行法律框架。行政诉讼法第三十九条规定，人民法院有权要求当事人提供或者补充证据。其中即隐含原告亦可能承担举证责任的意思。当然，原告对其主张的事实不能举证时，并不能免除行政机关对其所认定事实的举证责任。

　　对“消极事实”调查取证有实务参考
　　事实上，最高人民法院基于部分领域的行政诉讼审判实践，已就举证责任制度的适用作出了符合行政执法能力现状的具体规定。

　　《关于审理证券行政处罚案件证据若干问题的座谈会纪要》规定：“人民法院在审理证券行政处罚案件时，也应当考虑到部分类型的证券违法行为的特殊性，由监管机构承担主要违法事实的证明责任，通过推定的方式适当向原告、第三人转移部分特定事实的证明责任。”“监管机构在听证程序中书面明确告知行政相对人享有提供排除其涉嫌违法行为证据的权利，行政相对人能够提供但无正当理由拒不提供，后又在诉讼中提供的，人民法院一般不予采纳。”

　　上述文件不仅就举证责任分配作出具体规定，也为行政机关在被告负举证责任这一基本原则下，充分运用行政诉讼法律规则保障证据效力提供了指引。笔者建议，税务机关作出行政行为涉及“消极事实”认定、在举证能力确实不够时，为避免陷入举证责任分配原则之争，应当在行政程序中充分运用税收征管法赋予的权限，依法要求被查对象提供能够证明其主张事实的证据，并主动对其证据的效力作出评价。《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条规定：“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据，原告依法应当提供而拒不提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳。”据此规定，行政机关在行政程序中对相对人提出举证要求，即在一定程度上对其形成了举证责任的刚性约束。

　　具体来说，税务检查人员可通过制作陈述、申辩笔录的形式，要求被查对象对税务机关拟认定的事实提出申辩意见，并要求提供支持其申辩意见的证据材料，以履行依法要求被查对象提供证据的程序。如被查对象有能力提供而未提供，则税务机关可直接依据自身取得的证据作事实认定。若被查对象提出反证，税务机关则需要依据已取得的证据，对被查对象所举证据充分质证，力求形成明显的证据优势。如此，税务机关提交法院的证据将具有证明优势，有助于法官认定事实时形成内心确信。

　　随着全面深化司法改革的坚定推进，行政诉讼对税务行政法律关系的影响日益显著。作为应对，税务机关应不断总结行政诉讼实践规律，主动对接行政诉讼制度规范，持续增强法治能力。