强制执行界定不清 容易发生税务风险

按照《税务稽查工作规程》规定，税务稽查部门在拟制《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等法律文书后，由执行部门将法律文书送达被执行人。根据《税务稽查工作规程》第六十二条和第六十四条的规定，执行部门在以下三种情况下可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行。

1.被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的;

2.经稽查局确认的纳税担保人未按照确定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的，责令其限期缴纳;逾期仍未缴纳的;

3. 被执行人对《税务行政处罚决定书》确定的行政处罚事项，逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的。

可见，按照《税务稽查工作规程》的规定，税务稽查部门的强制执行权限具有两个特征：一是税务机关既可以对税款、滞纳金采取强制执行措施，又可以对罚款采取强制执行措施;二是无论何种情形，税务机关都可以选择自己执行或申请人民法院强制执行。

然而，根据《税收征收管理法》和《行政强制法》两大上位法的规定，《税务稽查工作规程》的上述规定存在瑕疵：首先，《税收征收管理法》第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第四十一条规定，本法规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。

由此看出，以上两条规定对税务强制执行权限作出了清晰的界定：一是法律只授予税务机关对税款和滞纳金采取强制执行措施的权限，而未授予罚款的强制执行权限;二是税务强制执行权限只能由税务机关行使，税务机关不能委托或申请任何其他单位和个人行使，包括人民法院。

另外，《行政强制法》第十条第(三)款规定，法律、法规以外的其他规范性文件不得设定行政强制措施。因此《税务稽查工作规程》作为税收规范性文件，不能超出《税收征收管理法》的范围设定税务稽查部门对罚款的强制执行权限。第五十三条规定，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。按照该条规定，申请人民法院强制执行的前提是行政机关对这一事项“没有行政强制执行权”。

根据《税收征收管理法》和《行政强制法》的上述规定，对于税务行政处罚事项，税务机关由于无强制执行权，可以申请人民法院强制执行;对于税款和滞纳金，税务机关需要自己强制执行，而不应申请人民法院执行。作为下位法的规范性文件，《税务稽查工作规程》中与两项法律抵触的第六十二条和第六十四条，应当予以修改，以符合《税收征收管理法》和《行政强制法》的有关规定，避免因税务稽查强制执行权限的规范冲突而产生执法风险。

(作者单位：北京市国税局)