正当程序 在税收行政管理中的地位

在正义天平的两端，程序正义与实体正义孰轻孰重?这是自古希腊至今法学界争论不休的话题。这一权衡过程反映在税收行政诉讼案件的司法裁量中，不仅体现出司法判决思维逻辑与传统税收行政管理理念的差异，也对税务机关适应现代法治建设要求，切实保护纳税人权利提出了新的挑战。裁判文书网公布的一起税收行政诉讼案，给我们提供了这样的思考角度。

核心观点

●程序正义在司法审判逻辑中有重要地位。维护程序正义有利于保障参与者的基本权利，限制行政干扰，增加认同。

●税务机关在执法过程中应对纳税人的陈述申辩内容，履行“听取”和“复核”的义务，并拓展运用行政行为说明理由制度。

案件：一税务处罚决定被两级法院以不同理由撤销
法院新近公布的一份判决书显示，A稽查局经税务检查，认定B公司存在几项税收违法问题，包括向公民个人直接支付贷款利息，未按规定代扣代缴个人所得税;向银行支付公民以个人名义为B公司贷款的利息，未按规定代扣代缴个人所得税。随后，该局根据有关违法事实，对B公司作出“少代扣代缴个人所得税50%的罚款”的税务行政处罚决定。 B公司对该行政处罚决定不服，向法院提起行政诉讼。A稽查局除对所作行政处罚决定的事实和法律依据作出答辩外，还指出B公司对有关纳税争议事项未先行申请行政复议。经审理，一审法院认定：

1. A稽查局将可能存在纳税争议的征税事项，作为行政处罚决定中认定B公司税务违法事实的依据，现B公司对行政处罚决定不服提起行政诉讼，法院有权对A稽查局认定B公司违法事实的证据进行司法审查。B公司对纳税争议事项是否先行申请行政复议，不影响法院对被诉税务行政处罚行为合法性的审查。

2. B公司非法吸收公众存款，向公民个人支付的利息，是公民的不合法收入，根据个人所得税法第二条有关“应纳税个人所得”的立法本意理解，不应征收个人所得税，故B公司没有代扣代缴义务。

3. 关于“B公司向银行支付公民个人为B公司向银行贷款的利息是否应代扣代缴个人所得税”的问题，因是由B公司向银行支付贷款利息，偿还贷款本金，银行出具的收款凭证由B公司保存，公民个人并未从中获取利息，其实质是公民个人仅是名义上的贷款人，B公司是实际贷款人，公民个人并未从中获益。B公司向银行支付的利息不属于个人所得税法第六条规定的应纳税所得额，不应向名义上的贷款人征收个人所得税，B公司没有代扣代缴个人所得税的法定义务。

因此，一审判决：撤销A稽查局对B公司的行政处罚决定。 A稽查局不服一审判决，向中院提起上诉。

中院经审理认定：B公司在陈述申辩笔录中提出B公司及其法定代表人已因非法吸收公众存款罪被刑事制裁，不应再被追究行政处罚。但A稽查局未对该申辩事实复核，违反了行政处罚法第三十二条规定，即当事人有权进行陈述和申辩，行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。据此中院作出终审判决：撤销一审判决，撤销A稽查局对B公司的行政处罚决定。

分析：这一审判差异背后隐藏什么法律问题
显然，一审和二审判决存在差异：一审法院因对争议事实问题作出了定性判断，作出了撤销A稽查局行政处罚决定的判决。而二审法院仅对某一程序问题作出了违法认定，就判决撤销A稽查局的行政处罚决定和一审判决。这一审判差异背后的逻辑是什么?

●对实体和程序问题的司法权衡

读者不难发现，本案一审判决涉及内容，涉及多个税收行政疑难争议问题。问题1的实质是纳税人绕过行政复议前置程序，直接利用司法程序解决纳税争议的行为是否合法。问题2的实质是违法收入是否应当征税。问题3的实质是法定课税和实质课税之争。这足见本案的复杂程度和一审法官作出自由心证的专业性难度
 

我们钦佩一审法官直面这些税收行政争议问题的勇气，以及根据自身法律素养和对税收行政法律的理解，对“事实真相”作出的独立判断。但从本案的发展情况来看，在相关制定法缺失，法官通过个案“造法”尚未成为我国正式法源，行政和司法基于不同功能属性存在不同判断标准等社会背景下，法官对税收行政疑难争议事实问题作出简单的正误主观判断，并未起到定纷止争的作用。那么，何为更有效的纠纷解决路径?本案二审判决体现了法官对“实质正义”和“程序正义”的权衡，以及解决纠纷的智慧。

“正义不仅应得到实现，而且要以人们看得见的方式加以实现。”这句法谚中所谓看得见的正义，即程序正义。程序正义发端于诉讼程序的自然正义，随着时代发展，其范围不断拓展，行政程序、立法程序、选举程序……但凡形成决定的活动，皆有对程序正义的追求。程序正义也从作为实现实体正义的附属工具，发展到自身具备重要的独立价值。对实体正义的判定，受到时间、空间、人类认知能力等多种因素制约，有抽象性、主观性和不确定性等缺陷。而程序具有独立性、确定性和稳定性，维护程序正义有利于保障参与者的基本权利，限制行政干扰，增加认同，维护裁判权威，弥补实体正义缺陷。

本案一审判决虽然对争议事实和法律适用作出了认定，但税务机关、纳税人，乃至其他司法机关对此持有不同意见。二审判决未对一审判决中所作认定加以评价，而仅以“A稽查局没有对申辩事实进行复核”这一程序违法为由，认定A稽查局所作行政处罚决定违法，并撤销一审判决，体现了司法对行政程序正义的重视和彰显，以及司法裁量权对行政裁量权的尊重。这一判决也得到税务机关的认同，可见程序正义在司法审判逻辑中的重要地位。

●纳税人的陈述申辩权
本案中，A稽查局因在作出具体行政行为之前，未能维护纳税人的陈述申辩权而败诉。陈述申辩权，是纳税人的程序性权利，与实体结果无直接联系，却是保障纳税人合法权益的重要依托，对纳税人澄清事实，税务机关正确履职具有重要意义。关于陈述申辩权保护的立法，主要体现在行政处罚法、税收征管法、《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》等相关法律法规中。

保护纳税人陈述申辩权是税收行政管理过程中的应有之义。本案二审判决书显示，A稽查局已将B公司提出的申辩事实记入陈述申辩笔录，但没有复核该申辩事实。就目前有关纳税人陈述申辩权的制度规范和税收行政执法实践来看，税务机关对于纳税人陈述申辩内容复核的程序性规定缺失，应是导致A稽查局行政程序违法结果的主要原因。对于纳税人提出的陈述申辩内容，目前仅行政处罚法规定了税务机关有复核义务，但对于复核程序如何进行，税务机关未复核的法律后果，对纳税人陈述申辩内容不予采纳的认定程序、双方在复核中的举证责任分配等，都无明确的操作规范，导致行政过程中纳税人的陈述申辩权徒有虚名。

●对说明理由制度的运用和拓展 对纳税人陈述申辩权的保护，仅停留在相关税收法律的概括性规定和纳税人自力司法救济上，不利于和谐征纳关系的建设，也不能适应当前纳税人权利意识觉醒和建设现代法治国家的形势。对行政行为说明理由制度的主动运用和拓展，可视为解决该问题较为简便可行的方式。

说明理由制度，指行政主体在做出或拟做出对行政相对人不利的行政行为时，除法律有特别规定外，必须向相对人说明做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的政策因素、公共利益、惯例和公理等因素。行政处罚法第三十一条、《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》第四条第四款中都有关于“说明理由制度”的规定。基于对本案的分析，建议税务机关在执法过程中，对于纳税人提出对案件事实认定和法律适用有重大影响的陈述申辩内容，应在陈述申辩笔录中详尽记录，履行“听取”义务;同时主动使用“说理式执法文书”，除记录作出具体行政行为的事实认定、法律适用和裁量基准引用等内容外，还应记录税务机关对纳税人陈述申辩内容复核的过程、结论、理由和证据，体现对纳税人陈述申辩权的尊重和保护，弥补程序性漏洞。

正当程序在行政执法中应有怎样的价值?在此借用法学界流传的一个故事：美国联邦上诉法院首席法官汉德晚年回忆起与时任美国联邦最高法院大法官霍姆斯的一次谈话。汉德对霍姆斯说：“先生，请您主持正义。”霍姆斯回答：“主持正义不是我的工作，我的工作只是适用法律判决案件。”霍姆斯法官的回答，对于执掌税收行政自由裁量权的税务机关来说，或许会有这样的启发意义——税收行政的首要之务，在于应收尽收，更在于正当程序。
(作者：首批全国税务领军人才、厦门市地税局公职律师、税务师 )