纳税争议救济的缴税前置条款应保留

本轮税收征管法修订尚处在征求意见阶段，有很多内容值得关注，笔者就纳税争议救济制度谈些看法。

税收征管法第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这即纳税争议救济的“双重前置”制度，简言之就是“先缴税后复议、先复议后诉讼”。

税收征管法修订草案(征求意见稿)第一百二十六条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。修订草案保留了有关前置制度。

一些税法学者认为，有关复议前置制度实质上是对纳税人诉讼权利的一种限制乃至剥夺，强烈主张废止这一条款，尤其是其中的缴纳税款或者提供担保前置。笔者则认为，纳税争议救济的缴税前置条款应予以保留，理由如下：

缴税前置是确保国家税收优先的制度保障。税收是经由民主法定程序形成的税法规定，是纳税人事先的普遍同意。纳税义务是法定的实体性公法债务，一旦满足税收构成要件，对国家而言即产生税收请求权，对纳税人而言即发生具体纳税义务。这决定了在税收法律关系中，逻辑上税收债权实现优位于税收抗辩，纳税人有义务主动申报并如实缴纳税款。

缴税前置是行政行为公定力的必然要求。涉税决定作为行政行为一经做出，对任何人都具有法律效力，非因法定理由并通过法定程序，不得撤销。

缴税前置是行政行为执行力的具体体现。税务处理决定自送达生效起，即具有相对人自行执行和行政主体强制相对人执行的双重法律效力，纳税人主动履行相较行政机关强制执行，更有利于提高行政效率、促进征纳和谐。这也是“行政复议期间具体行政行为不停止执行”在税法领域的具体体现。

缴税前置是强化税法遵从的必要方式。由于当前税收立法还不完备、行政执法刚性不强、裁量空间较大、一些纳税人有逃税冲动等原因，不少纳税人的依法诚信纳税意识还不强。“先缴税后复议”制度有助于促进纳税人在享受法律救济的同时履行法定义务。

缴税前置是防范权利滥用的制度预防。复议前置并未剥夺纳税人的法律救济权，只是对纳税人滥用法律救济权以逃避、拖延税收债务的一种预防，有利于保证国家税收债权的按期实现。

基于上述分析，笔者建议新一轮税收征管法修改，考虑国家税收债权的优先性，保留原“先缴税后复议、先复议后诉讼”双重前置的“先缴税后法律救济”制度设计，即在纳税人缴纳税款或提供纳税担保后，可赋予纳税人提起复议或诉讼的选择权。

(作者：第四批全国税务领军人才、湖南省地税局公职律师)