部分国家国税、地税征管体制经验借鉴

国税、地税征管体制的核心是中央与地方政府之间税收立法权、税收征管权划分以及征管机构设置问题。围绕这一核心问题，我们对部分经济合作与发展组织(OECD)国家中具有代表性的人口和地理大国美国、澳大利亚、德国、法国、英国、日本、韩国以及金砖国家俄罗斯、印度、巴西、南非的国税、地税征管体制进行了比较研究，总结出可资借鉴的六大经验，并提出立足中国国情，积极借鉴国际经验，推动中国走向大国税务的创新性改革。

　　刘馨颖 李万甫 李本贵
　　经验一：三级政府架构法定是划分税权、理顺国地税征管体制的基础
　　通观地理和人口大国美国、德国、澳大利亚、英国、法国、日本、韩国以及金砖国家巴西、俄罗斯、印度和南非11国(以下简称各国)的政府层级设置，无论联邦制还是单一制国家，多采用三级政府架构联邦政府——州政府——地方政府，或者中央政府——省级地方政府——基层地方政府(除法国采用中央——大区——省——市(镇)四级政府结构)，大都依据宪法或法律将各级政府明确纳入国家整体的治理体系之中。从宪政制度设定看，地方政府不仅构成国家的基本单位，而且是独立存在的权利主体。即各级政府实行自主(预算)管理，相对独立，没有隶属关系。地方政府的层级设置，取决于各国的地理条件、人口规模、地方行政事务内容、中央集权程度等因素。 作为地理和人口大国的中央(联邦)政府需通过地方政府作为中介，一方面在其辖区内传达和执行政令，另一方面透过地方政府了解其辖区内的所有相关信息。适度的三级政府架构是大国有效管理的必然选择，也是大国在中央(联邦)——省(州)——地方政府间划分税收立法权、税收征管权以及理顺国地税征管体制的基础。

　　经验二：税收立法集权与适度分权是分税制和国地税征管体制建立的保障
　　各国将税种的开征、停征、税率调整等权限如何在各层级政府间划分，大都在宪法中予以明确，贯彻税收法定原则。除美国联邦、州和地方都具有相对独立的税收立法权外，各国的税收立法均需由国会或联邦议会决定，税收立法权相对集中，但同时，地方政府拥有一定的税收自主权，即一定的自主决定开征或废止适宜地方的税种或收费权力，以及调整有关税种税率的权限等。无论政体上存在多大差异，各国依法遵从地方税收自主权，充分发挥各级地方政府提供地方公共产品服务的作用，并都朝着税收立法集权与适度分权相结合的方向发展。这为各国建立分税制、对应分税制建立国地税征管体制提供了保障。

　　经验三：税法体系完备，按税种属性划分三级政府税收收入
　　为了筹集财政资金，提供公共产品服务，各国均与法律明确划分的各级政府事权和支出责任相匹配，建立了三级政府分税制，并按税种属性划分了各级政府的税收收入。通常，各国将具有所得再分配、税基流动较强、收入易受经济景气变动影响等的税种——个人所得税、企业所得税和增值税等划归中央(联邦)政府，也有国家因各地资源禀赋和经济社会发展水平不同而造成地区间税基分布不均衡的税种作为中央(联邦)税，以确保财政收入，更好地发挥中央(联邦)政府行使国家税收管辖权、所得再分配、促进区域均衡发展的作用。同时，地方政府征收的对象集中于上述之外的其他税种，以及一般符合受益原则、税基比较固定的适合地方征管的税种，如财产税等。此外，对于部分具有再分配功能和流动性的税收，两级地方政府并非完全不能涉及，但一般限于从属性的共享，地方政府可采取按比例分享、同源分率或附加征收方式取得收入，如日本。

　　随着分税制的建立和不断完善，各国均以不同的税收立法模式逐步形成了比较完备的税法体系。例如，美国和法国采用了综合法典模式，分别形成了美国联邦税法《国内收入法典》、法国《税收综合法》。再如，日本采用了综合法典与单独立法相结合的税收立法模式，形成了中央政府的税法体系和地方政府税收法律法规。

　　各国税法在明确税制基本要素的同时，也明确规定：一是征管职责等具体内容，主要有征税权、采取税收保全措施权、采取税收强制执行措施权、稽查权和处罚权等。二是征管范围等具体内容，主要包括征收管理范围的划分、征管方式的选择、税务登记、会计凭证管理、延期申报或纳税的核准、税务检查等。

　　经验四：分设国税、地税机构，国地税存在征管合作
　　税收征管机构是税收法律得以实施的重要载体，也是现代税收征管体制不可或缺的组成部分。除法国、俄罗斯外，其余国家对应三级政府分税制均建立了相对独立的三级政府税务机构。如上所述，由于各国税法体系比较完备，对税收征收和管理都有明确规定，因此，各国三级政府税务机关税收征管职责和范围都比较清晰(印度和巴西除外)，均行使执行税收法律、税收征收和税务管理的权力，努力实现依法治税，为各级政府筹集财政资金。

　　同时，由于各国为履行主权国家职责，一般通过立法将税基流动性大、筹集资金功能强等的大宗税种——个人所得税、企业所得税、增值税等划归中央(联邦)政府，使其占据财力优势。其税收占全部税收的比重，联邦制国家均在50%以上，单一制国家均在60%以上，英国和南非高达90%以上。故此，各国极为重视完善国税(联邦)税务组织机构，提高税务行政效能，为中央(联邦)政府筹集财政资金提供保障。 国税机构：设大区国税局，机构精简、扁平化。各国国家税务局一般作为中央(联邦)政府财政部所属的较为独立机构设置，是负责国内税收征管的专门机构，职责专一，职权有限。并且，经过20～30多年的组织机构演变，大部分国家的国税机构都从针对每个税种成立一个独立多功能部门的“税收类型”组织机构模式，转变为按职能类别、跨越多个税种的“功能型”为主的组织机构模式，或者按不同纳税人具有不同特点和遵从行为的“纳税人类型”为主的组织机构模式。无论是“功能型”还是“纳税人类型”为主的税务机构，两者都能较好地克服税收征管职责上的交叉和重复以及税政上的低效等问题，有利于提高税务行政管理效能和税法遵从度。

　　1.“功能型”为主的国税机构——日本国税厅。 日本国税厅由总局——12大区国税局——524税务署三级机构组成。国税厅总局负责国税的税政业务指导和管理，大区国税局负责管理税务署并承担对大企业的税收征管、审计、调查和稽查等工作，税务署负责一线的税收征管和对中小法人的税收检查等工作。2015年，三级机构全体职员总数5.57万人，配置比例为总局3%、大区国税局20.8%、税务署76.2%。

　　日本国税机构设置的特点：一是跨越多个税种且主要按课税、征收、调查稽查等职能设置机构，三级机构精简、扁平化。二是不按行政区划而按经济区域设置总局之下的大区国税局。三是大区国税局因能更好适应跨地区经营大企业发展的客观要求，主要负责大企业复杂的各项税务管理工作，并配备有经验的税务专家和高级职员。四是伴随税收信息化管理体系的完善、网上办税服务的便捷，征管一线的税务署工作正在逐步简化、人员逐渐减少，而税务专家、高级职员以及重点和难度较大的税收工作正在移向大区国税局和总局。这使日本国税厅整体管控税收风险能力持续增强，税政效率和税法遵从度不断提升。

　　2.“纳税人类型”为主的国税机构——美国税务局。
　　美国自《1998年重组和改革法案》实施之后，联邦税务组织机构的最大变化是，从之前按地理结构设置组织机构转变为以“纳税人类型”为主设置的税务机构。

　　其特点是，美国税务局在局长统领总体工作之下，分设三大运行部门执行税收法律，开展税收征管工作，机构组织精简、扁平化。具体而言，一是在局长、办公厅主任和副主任之下，设置行政复议部、全国纳税人权益保护委员会、首席法律顾问办公室等7个综合行政管理部门。二是安排两名副局长分管两大税收业务运营部门。其一是，由共享服务办公室、首席信息技术办公室等5个办公室构成的税收业务支持部门;其二是，由犯罪调查局、大企业和国际税收管理局、小企业与自雇业主管理局、免费组织与政府机构管理局等9个办公室和管理局组成的纳税服务与税收执法部门。美国这种以“纳税人类型”为主设置的国税机构，既有助于针对各类纳税人做好相应的纳税服务和税收执法工作，特别是能够通过专门设置的大企业和国际税收管理局强化大企业的纳税服务和风险管控，又可通过税收信息技术、遵从数据分析等综合运营部门的支持，共同促进联邦税务局整体的税务管理质效和税法遵从度的提升。 　

　　地税机构：地方政府内设部门，机构设置简单。无论联邦制还是单一制国家，在宪政制度下，各国地方政府作为地区综合行政主体依法行使自主管理地区事务、预算和税收等权力。除法国和俄罗斯外，其余国家的地方税务机构一般为地方政府的内设机构，并因许多国家中央(联邦)政府税务机关负责征管难度较大的大宗税种——个人和企业所得税、增值税等，还因一些国家存在国税与地税征管合作，故地税机构设置一般比较简单，较为专注于地方不动产类的税收征管工作(除德国联邦与州和地方的主要税种主要由基层地方税务机构征收外)。例如，日本大阪市地方税务机构，作为大阪市政府财政局的内设部门而设置，主要负责固定资产税等的税收征管工作，组织机构较为简单。一般而言，各国地方税务机构相对独立，与中央税务机构没有行政隶属关系。

　　国税与地税存在征管合作。在三级政府分税制中，美国、德国和日本等三级政府之间同源分成或分率的共享税收入所占比重较大，如德国共享税收入一般占国家税收总额的比重近70%，同时从税收征管效率考虑，三国的国地税之间、地税之间存在一定的征管合作。其合作方式主要有：

　　1.代征部分税种。美国联邦和州政府都征收个人所得税，有的州政府委托联邦政府税务机构代征此税，还有的基层地方政府委托州政府的税务机构代征其他有关税种。
　　2.税收信息共享等。德国各州之间有税收信息共享协议，并且，德国联邦中央税务局也可参与由州际税务机关执行的税务审计。即联邦中央税务局可以决定其参与审计的方式与范围，而州际税务机关根据联邦税务机关的要求提供所有审计相关的信息和材料，并在与州税务机关双边协商且取得主管税务机关(通常为基层税务机关)授权的情况下，联邦中央税务局可以执行审计。
　　3.多方面合作。日本国地税之间征管合作主要体现在：一是简化申报手续。即将中央与两级地方政府的所得税、居民税、个人事业税三税申报手续一体化，给予纳税人便利。二是开展税务咨询等合作。如共同发送所得税确定申报表，在纳税咨询方面相互合作等，提升纳税服务水平和征管效率。三是加强涉税信息共享。主要在税收资料和信息的收集、交换以及关于拖欠税款者财产的税务处理方面相互合作，以便恰当处分拖欠税款者，促进税收公平、公正。四是国地税之间存在代征关系。遵从效率原则，日本国税厅征收地方汽油税并全额交付地方政府，也负责国税消费税和都道府县地方消费税的征收。

　　经验五：依托信息化，税务机构呈现加快缩减、整合的趋势
　　在过去20～30多年间，受西方兴起的新公共管理运动的影响，大部分国家的国税机构都从“税收类型”模式，转变为“功能型”或“纳税人类型”为主的模式，机构精简、扁平化，以纳税人为中心的服务理念贯穿于税收征管过程的始终，以推进税政效率和税法遵从度的提升。在此基础上，近十多年来，由于信息技术快速进步和发展，许多国家已开始通过优化办公网络整合、缩减税务部门和机构，实现降低征纳成本、提高税务行政质效的目标。

　　税务机构缩减步伐加快。首先，中央与地方税务机构合并为一。法国于2008年将之前的税务总局和公共会计总局合并设立了公共财政总局(DGFIP)。其中的税务管理部门代表中央和地方政府负责税款征收、税务审计、调查和稽查以及不动产登记管理等。因此，目前法国只有一套中央税务机构负责全部税收征管，没有设置地税机构。这既体现了法国税收征管体制的高度集中，也反映了其税收信息化发展的较高水平。其次，地方分支机构不断缩减。英国皇家税务与海关总署(HMRC)于2005年由英国税务局和海关合并成立，负责全国税收征管和福利发放等工作。HMRC机构的办事处也从2005年的593个减少至2016年的190个。德国较大的慕尼黑市，以前设置7个基层税务局，现已整合为1个税务局。澳大利亚联邦税务局从2014年10月31日起关闭了10个地区性的分支机构。 税务机构内部整合力度加大。依托税收信息化的快速发展，日本近10年来，国税厅基层一线税务署人员减少1600多人，而负责大企业和国际税收业务的国税厅总局与大区国税局的管理机构不断扩充，税务专家和高级职员分别增加了200多人和近1000人，大大强化了对跨区(国)特定纳税人的税收管理。美国税务局2009年11月在大企业和国际税收管理局内成立全球财富管理机构，负责管理高资产个人及其控制企业的纳税遵从，并在2011年将国际税收管理职能并入大企业和国际税收管理局的一个国际分部，以增强对大企业和高额净资产个人的税收管理。南非税务局(SARS)2010年开始实施新的管理模式之一是整合执法职能，将SARS所有的调查执法职能整合在一起，由首席调查执行官领导，实现SARS所有税收和海关的调查执法职能统合，提升南非税收执法的能力。

　　经验六：加强现代税收征管战略规划 
    无论分设国税、地税机构还是只设一套税务机构，各国税务当局在具体执行税法过程中，都需要在纳税服务、税务审计稽查、国际税收、税收信息化以及人力资源管理等主要征管环节不断改进方式或方法。只有在税收征管重点环节上不断提升创新能力，才能将比较完备的税收法律法规、不断完善的税收制度执行好并落实到位。为此，现代税收征管的以下特征比较突出。

　　税收征管工作走向战略管理。税收战略规划既有5年～6年的税收愿景蓝图，又有每年的具体实施措施，按照确定的时间表和路线图，以绩效管理加以推进和落实。这已成为各国税务当局改进纳税服务、强化税收风险管理、加强全球征管合作、税收信息化以及人力资源管理、提升税法遵从度和税务行政效能的一项重要而常规的工作。

　　战略管理重点在五大环节。各国税务当局在落实税收战略规划中，一是提供优质便民纳税服务。以纳税人需求为中心，借助“互联网+”，提供更多样、更简单、更快捷的纳税服务，积极引导纳税人自觉遵从税法，减少纳税成本。二是强化对特定纳税人管理。以防范税收风险为导向，通过扩充大企业与国际税收管理机构，增配税务专家和高端人才及管理团队，加大总部和大区国税局税务审计、调查稽查的力度，强化对跨区(国)大规模纳税人和高额净资产个人的风险管控。三是加强全球征管合作。通过积极参与全球税收征管合作，共同打击国际逃避税，维护本国税收权益，推动国际税收秩序的公平正义。四是持续推进税收信息化建设。运用“互联网+”新思维、云计算和大数据分析，以及利用纳税人和其他部门的第三方信息，不断推进税收征管各领域的信息化发展，实现纳税服务便利化、税务行政效率化和税法遵从高度化的目标。五是高度重视人力资源管理，将人才管理纳入战略规划，并通过培训活动常态化提升全体税务人员素质，加大引进、培养税务专家和高端人才的力度，不断提高税务人员专业水平和技能，为税收现代化提供强大的人力资源保障。

　　借鉴与启示：推动中国走向大国税务的创新性改革
　　进入21世纪以来，世界各国税收征管改革的步伐显著加快，形成了许多新的税收征管制度和措施。这些不但成功地运用到具体的税收征管工作之中，更被纳入国家税收战略规划，推动整体的国家税收征管体制改革。不仅世界在变化，中国也在发生着深刻变革。以二十国集团委托经合组织联合60多个国家对国际税收规则体系改革取得的“税基侵蚀和利润转移”(BEPS)15项行动计划成果为标志，中国正在成为全球税收舞台上的主角之一，正在从过去的跟进和被动适应状态，朝着深度参与国际税收合作、积极而主动发声的方向转变，也正在推进国家五年税收战略规划《深化国税、地税征管体制改革方案》(以下《方案》)的落实。中国与外部世界关系的变化，必然要求推动包括深化国税、地税征管体制改革在内的中国自身实现税收现代化的创新性改革。

　　为此，中国需树立大国心态、彰显大国责任、发挥好大国影响力的大国税务理念，积极借鉴国际有益经验，扎扎实实推进《方案》的有效落实。尤其应从《方案》“深度参与国际合作”切入，具体落实积极参与国际税收规则制定、不断加强国际税收合作、严厉打击国际逃避税、主动服务对外开放战略4项改革任务，同时，协同推进“创新纳税服务机制”下的5项改革、“转变征收管理方式”下的8项改革、“优化税务组织体系”下的8项改革以及“构建税收共治格局”下的4项改革，并配合国家深化财政体制改革，解决好“理顺征管职责划分”下的2大问题。从而推动中国税收现代化的进程和大国税务的创新性改革。
　　作者单位：国家税务总局税收科学研究所