收入确认:形成适用所有情形的统一方法

　　在历时几年的广泛征求意见、协商审议之后，2014年5月28日，国际会计准则理事会(IASB)和美国会计准则委员会(FASB)联合发布了关于与客户之间合同的收入确认方法的趋同性会计准则，在IASB准则体系中，即成为第15号国际财务报告准则：与客户之间的合同产生的收入(IFRS 15)。
　　收入是许多投资者作出投资决策的首要考量因素，IFRS 15的发布是财务报告领域的重要里程碑事件。IFRS 15不仅使得企业收入与绩效实现了更好地统一，而且对适用国际财务报告准则和美国公认会计准则的企业，无论它在何种行业或资本市场中经营，IFRS 15都提供了统一的收入确认方法。另一方面，这也将为投资者分析和比较不同公司情况提供了便利。
　　理事会要求在2017年1月1日及以后的年报期间开始执行IFRS 15。虽然距2017年尚有几个年报周期，但基于以下两大原因，投资者应当提前学习相关要求：
　　?企业可以在2017年以前提前应用IFRS 15。
　　?在IFRS 15实施前发布的财务报表中，企业应当披露IFRS 15对企业经营成果的可能影响。
　　投资者应当特别注意企业选用的新旧准则过渡方法，选用不同的过渡方法将为投资者提供不同的前期比较信息。

　　新准则将引发哪些变革?
　　现行收入确认准则的缺陷和逻辑不一致常会导致对相似经济实质的交易采用不同的会计处理方法。现行的国际财务报告准则只提供了有限的收入确认指引，对复杂交易的会计处理存在较大难度;而美国公认会计准则设置了很多专门针对特定行业或交易的会计处理要求，对不同类别收入确认的特定要求导致会计计量结果出现前后矛盾。相反，新规定为收入确认提供了完善的综合框架，并且适用于所有商品、劳务合同[1]，具有内在一致性。对不同法律辖区，不同行业，各类不同企业发生的各项有差异的交易，新规定对收入确认时间和金额的影响程度不同。有些情况下，新规定并不会产生收入确认时间和金额的变化，但在其他情形下，新规定将会导致重大变化，例如：
　　?在存在后续服务的情况下，通常不能立即确认收入，比如向客户提供商品的同时，承诺提供延期保修服务。
　　?对某些建造合同或产品合同，在建造活动或者生产活动发生时确认收入还是在建造活动或生产活动完成时确认收入存在不确定性。
　　?在软件销售实务中，若存在不单独作价出售的后续更新或者功能扩展承诺事项，则会导致某些软件项目收入的递延确认。

　　最可能受到影响的行业
　　鉴于当前经济实务的多样性，IASB不能准确界定出IFRS 15实施后对收入确认时间和金额带来的影响程度。如上文所述，IFRS 15的影响取决于企业类型、交易类型、行业类别和法律辖区。基于这一原因，投资者应当尽快学习IFRS 15;同时考虑在他们投资的企业中如何应用新规定，并且考虑新规定在企业订立的不同类型合同中的应用;查看IFRS 15实施前披露的财务报表信息以评估IFRS 15实施的可能影响。
　　此外，鉴于众多企业开始评估IFRS 15的可能影响，国际会计准则理事会投资者教育团队将提供关于新准则执行影响的更为详尽、具体的材料。
　　电信业和住宅地产业是预期受到IFRS 15影响最大的两大行业，下面将进行详细论述。

　　电信业
　　对于向客户销售手机并同时提供网络服务的合同，现行的常用做法是按照当时收取的现金数额确认手机销售收入。因此，如果合同签订时，手机以“免费”形式提供给客户，即便根据合同条款约定，客户未来每月需要支付的网络服务费中已包含了手机价款，合同签订当期也不能确认手机销售收入。
　　然而，在实施IFRS 15后，这类交易需要确认收入，这样更能如实反映企业业绩。按照IFRS 15的规定，电信公司应将交易价格在销售手机和提供网络服务二者中以其单独销售价格为基础进行分配，其中交易价格是指客户签订合同时支付的金额和每月支付的网络服务费之和。因此，即便以免费形式提供手机，当手机移交给客户时，销售手机部分对应比例的收入便应当确认，剩余部分收入则在每月提供网络服务时确认。进而可以得出结论：执行IFRS 15时，在这类交易的会计处理中，不论支付条款如何规定，收入确认的时间和金额始终保持一致(忽略货币的时间价值)。
　　关于这些影响的详细介绍请参阅2010年6月由国际会计准则理事会会员斯蒂芬·库柏(Stephen Cooper)发表的投资者视角文章。

　　住宅地产
　　因为缺乏清晰、综合的规则指引，一些拥有多个项目的住宅房销售企业，难以执行现行国际财务报告准则关于建造房地产的收入确认要求。特别地，这些企业无法确定将房产建造作为建筑劳务计量还是在建造完成时作为产品销售计量，前者将导致收入在后续期间确认，后者是在房地产销售当时确认收入。然而，IFRS 15规定了清晰、客观的判断标准，以确定收入在当期确认还是以后期间确认，因此住宅地产企业更有可能提前实行IFRS 15。

　　披露要求
　　理事会进行收入准则修订项目的主要目标之一，就是改进信息披露要求，为投资者提供更加有用的信息。为实现这一目标，理事会与众多利益相关者进行了探讨。讨论得出的共识是，投资者要求改进关于收入以及收入与财务报表中其他项目关联关系的披露。另外，关于何种程度的信息披露是适当的这一问题，报表编制者和投资者各执一词，因此，理事会多次以讨论组的形式，召集双方共同讨论新规定的议题。这些探讨对扩大宣传理事会的商讨议题并进而形成最终准则十分有利。
　　相比现行准则，IFRS 15的披露要求具有更明确的目的性，能提升企业收入信息披露质量。这一系列完整、连贯的披露要求，更好地解释了收入与财务报表其他项目之间的关联，但应当注意以下几点：
　　?将收入划分为具有实际操作价值的不同类别，比如依据产品或服务类别、地理区域等标准划分收入;
　　?披露企业获取对价的权利以及提供产品或服务的义务(分别对应着形成IFRS 15规定的合同资产和合同负债)，并且披露这些权利义务何时转变为收入以及相关项目余额在会计期间变更的原因;
　　?披露关于何时需要履行剩余合同义务(类似于对一些“待办事项”的披露)及该义务对应的交易价格分配数额的定量或者定性信息;
　　?披露更多关于企业确定收入时间和金额的会计估计和会计推断信息，例如履行合同义务时间的估计，决定交易价格的方法、输入因素和假设条件等。

　　新准则的过渡指引
　　为提供准确的前期比较信息，理事会决定采用追溯调整法实施IFRS 15，即要求将IFRS 15应用于所有新设立的合同以及所有未完成合同，视同该合同设立之时便适用IFRS 15。
　　应用IFRS 15有两种过渡方法，企业可以选择一种执行：
　　(1)追溯调整比较财务报表最早期间的期初余额，同时规定一些临时处理
　　方法。如果必要的话，采用这种过渡方法的企业必须重述所有合同。
　　(2)只追溯调整首次适用IFRS15的过渡当期期初余额。采用这种过渡方法
　　的企业，决定继续采用旧收入准则进行后续会计处理的未完成合同不需要进行重述。然而，为保持前期信息可比性，企业必须在首次适用IFRS 15的当期，在附注中披露按照旧会计准则要求计量的未完成的和新设立的合同，同时，必须披露采用新准则对特定财务报表项目的影响。
　　下表解释了两种过渡方法下所需提供的收入信息。
     
　　结论
　　在第15号国际财务报告准则发布之前，收入确认的缺陷和逻辑不一致常会导致对相似交易采取不同的会计处理，选择的收入确认方式使得会计信息不能总是如实反映企业的经营业绩数据。这就导致会计实务的多样化，也给投资者了解公司收入情况或者比较不同公司的收入水平带来了一定难度。尽管IFRS 15的新规定会导致某些公司收入项目的变化，但是想要对具有相似经济实质的收入事项进行一致的会计处理，这种变化是必要的。
　　我们相信IFRS 15为收入确认提供了更为完善的综合性框架，这将有利于投资者今后更好地进行信息收集和分析。
　　(本文仅代表作者的观点，并不必然反映国际会计准则理事会和国际财务报告准则基金会的观点)

　　注：
　　[1]但租赁合同、保险合同和金融工具有关合同，适用其他相关会计准则。
　　[2]指继续采用旧收入准则进行后续会计处理的未完成合同。
　　(本文来自财政部会计资格评价中心《管理会计师&会计职业生涯》电子杂志第16期)