中注协发布从事税务代理业务研究报告

简介：在国外，注册会计师从事税务代理业务是一件理所当然的事情，而且是法定化的业务；在国内，改革开放最初的相关涉外税收法律中都明确规定，由注册会计师办理企业税务代理服务；另外，我国加入WTO 的专业服务承诺中，对于涉外机构从事税务服务做出了承诺。但是在我国税务代理实践中，注册会计师从事该业务仍有不同的理解。为此，中注协组织了相关研究，形成了研究报告。供参考。

　　研究报告全文：注册会计师从事税务代理业务的研究
　　一、注册会计师从事税务代理业务是国际通行的做法
　　税务代理通常是指由法律授权部门或组织认定资格的税务代理人，接受纳税人、扣缴义务人的委托，从事代理纳税的社会中介服务。国际上，对税务代理人的资格认可主要采取两种方式：一是不单独设立税务代理人，将税务代理业务作为注册会计师或律师日常业务的一部分，如美国、加拿大、英国、法国、意大利、奥地利、香港等；二是建立专门的税务代理人制度，如德国、韩国、日本、澳大利亚，但注册会计师还是当然地可以从事税务代理业务。

　　——美国。注册会计师、律师、登记代理人都可以从事税务代理业务。注册会计师、律师执行税务代理业务则不需要进行注册登记，但注册会计师、登记代理人不能从事诉讼代理。登记代理人通过国家考试取得代理登记资格。
　　——加拿大。由注册会计师（包括特许会计师、注册会计师、注册管理会计师）和律师开展这项业务。加拿大的企业纳税申报一般都由企业自己完成，但通常需要由包括注册会计师在内的专家处理。
　　——英国。《税收管理法》第20条和第144条提出辅助纳税人申报纳税的税收会计师和提供税务咨询的税收顾问的概念。实际上，税收会计师和税收顾问都是由特许会计师、注册会计师、注册管理会计师、律师以及税收协会认定资格的税务专家或国家税务局的高级税收检查官等人员担任。而在税收协会认定资格的税务专家中，50%为特许会计师、注册会计师，10%为税收检查官和律师，40%为税务师协会考试合格者。 
　　——法国。1992年以前企业的有关税务事宜都是由法律顾问处理的。1991年废止了法律顾问制度，原来的法律顾问自动转为律师或注册会计师。目前法国的税务代理业务基本上都是由注册会计师和律师完成的。
　　——意大利。意大利法律规定谁都可以承担税务业务，但传统上开展这项业务的主要是注册会计师和律师，他们均可从事从税务申报到税务诉讼、范围广泛的税务领域内的业务。
　　——奥地利。奥地利1946年颁布的《经济受托士职业法》，对税理士、注册会计师、账簿检查士等进行统一规范。1948年成立了经济受托士协会，从其会员类型上看，注册会计师兼税理士。奥地利规定，参加注册会计师考试的，完成规定科目首先可成为注册税务师，再完成后面的相关科目，才能取得注册会计师资格。
　　——德国。德国的税理士作为职业名称最初见于1933年《税理士许可法》。1961年德国《税理士法》正式设立税务代理士以取代税务援助者，该法第50条2款规定：律师、注册会计师、注册审计师以及符合条件的税务援助者，都可以成为税理士或税务代理士事务所的合伙人、董事会成员、业务执行人。1975年联邦财政法院引进了法定税务代理制度，将税务诉讼代理人范围限定为律师、税理士、注册会计师。
　　——韩国。1961年韩国颁布的《税务士法》规定，注册会计师、律师以及国税职员为当然税务士。1989年12月的《税务士法修正案》规定，税务士是依法从事税务代理业务的专业人员。同时规定，按律师法第3条规定作为律师行使职权时除外；注册会计师仍可开展税务代理业务。
　　——日本。1942年制定了《日本税理士法》，设立了专门的税务代理人代办纳税事务的制度。同时法律法规允许注册会计师从事税务代理业务。
　　——澳大利亚。1963年制定了税务代理人注册制度，并在所得税法中予以规定。1988年修改的税法进一步规定税务代理人制度。在澳大利亚，原则上任何人都可以从事税务代理业务，但如果所从事的税务代理业务为有偿服务，那么税务代理人就必须进行注册登记。税务代理人的注册登记，由注册会计师、律师和国家税务局官员三部分人员组成的独立于国家税务局的“税务代理人注册委员会（委员长由律师或注册会计师担任）”负责管理。注册会计师均可以登记从事税务代理义务。
　　除此而外，中国香港特别行政区、台湾省也借鉴了国际上的做法。
　　如，在香港，要正式使用税务代理人、税务顾问等称谓时，必须有香港会计师公会的开业证明书。特别行政区税务局要求课征法人事业所得税时，必须附有经过注册会计师审计的决算报告，因此，香港注册会计师可同时从事审计和税务代理业务。此外，香港律师也承担着一部分税务代理业务，尤其是在不动产转让的印花税免税申报业务方面。
　　又如，在台湾，1970年的《所得税事务代理办法》设立了税务代理人制度，但并没有设立专门的税务代理人职业，所有的注册会计师都具有税务代理人资格。根据台湾《所得税法》规定，资本金超过3000万元的法人营利事业的所得税确定与申报必须委托给注册会计师或其他合法代理人完成。注册会计师的税务代理业务一般占会计师事务所业务额的30%以上。
　　综上可见，注册会计师承办税务代理业务是国际通行做法。同时即使一些国家设定了税务代理资格，并未一味地限制、禁止另一种专业相通的行业从事税务代理活动，而是合理地共容、共存，使社会稀缺专业人力资源得到合理配置，也满足了专业服务行业适应社会需求的发展。

　　另外，我国加入WTO时承诺，境外国际会计公司可以从事税务代理业务，而境内会计师事务所却长期受到“非国民待遇”的限制，造成中外会计师事务所的极端不平等竞争环境，严重妨碍了国内相关专业机构的发育和成长，延缓了我国专业服务“本地化”的发展目标。显然，目前境内外税务代理市场准入不对等状况不应当再持续下去了。

 
　　二、税务代理是我国注册会计师的传统法定业务

　　（一）改革开放伊始，注册会计师的主要业务就是为三资企业提供包括税务代理在内的审计和会计服务。
　　——1980年9月，国务院颁布的《中外合资经营企业所得税法施行细则》第20条规定：“合营企业在纳税年度内无论盈利或亏损，都应按照规定期限，向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表，并附送中华人民共和国登记注册的公正会计师的查帐报告。”
　　——1980年9月，国务院颁布的《外国企业所得税法施行细则》第36条规定：“外国企业在纳税年度内无论盈利或亏损，都应按照规定期限，向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表，除另外规定者外，还应当附送中华人民共和国登记的注册会计师的查帐报告。”
　　——1980年12月23日，财政部印发的《关于成立会计顾问处的暂行规定》中规定会计顾问处的业务包括“代办申报纳税”。
　　——1986年7月，国务院颁布的《注册会计师条例》第11条规定，注册会计师的业务范围包括“代理纳税申报”。
　　——1991年6月，国务院颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第95条规定：“企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，应当依照税法第16条规定的期限，向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表。在报送会计报表时，除国家另有规定外，应当附送中国注册会计师的查帐报告。”
　　这些都是改革开放以后有关我国纳税检查、税务代理业务的早期的法律规定，同时也表明，注册会计师配合国家税务机关从事企业纳税审查、税务代理服务是其传统的法定业务。

　　（二）随着改革开放的深入发展，从上个世纪90年代起，税务代理业务的范围由原来的三资企业扩展到所有企业，此前一向由注册会计师承担的税务代理业务进一步向社会化、规范化、制度化发展。
　　——1992年9月，全国人大常委会通过的《税收征收管理法》第57条规定：纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。
　　——1993年8月，国务院颁布的《税收征收管理法实施细则》第83条规定：纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。
　　——1993年10月全国人大常委会通过的《注册会计师法》，一开始是将税务代理业务列入注册会计师可以承办的会计咨询业务范畴，后来在审议过程中专家们建议在以后制定的《注册会计师法实施条例》中进一步明确这些具体内容，但由于种种原因，《注册会计师法实施条例》一直没能出台。但1993年11月由国务院法制办组织《注册会计师法》起草专家编写的《实施注册会计师法宣传手册》，在对“会计咨询”进行具体解释时，将“税务代理”列入其中。
　　——1994年9月，国家税务总局发布的《税务代理试行办法》第10条规定：取得执业会计师、审计师、律师资格者以及连续从事税收业务工作15年以上者，可不参加全国统一的税务师资格考试，其代理资格由省、自治区、直辖市国家税务局考核认定；第22条规定：经国家批准设立的会计师事务所、律师事务所、审计师事务所、税务咨询机构需要开展税务代理业务的，必须在本机构内设置专门的税务代理部，配备5名以上经税务机关审定注册的税务师，并报经国家税务总局或省、自治区、直辖市国家税务局批准，方能从事税务代理业务。
　　——2000年4月，国务院批复财政部、国家税务总局和国务院清理整顿办公室联合报送的《关于注册会计师、注册资产评估师、注册税务师行业实行合并、统一管理的意见》，充分考虑了注册会计师与注册税务师在税务代理业务专业知识和专业技术上的相容性，决定将注册税务师行业与注册会计师行业按照“归类合并、统一管理”的要求合并，进行业务的合理融通也是一个重要考虑。
　　——2002年1月15日，由财政部、国家税务总局、国务院清理整顿办公室联合发布《关于落实国务院关于注册税务师行业与注册会计师行业实行“归类合并 统一管理”决定的意见》（国清[2002]3号）中提出，对注册会计师行业和注册税务师行业的合并管理工作，应本着“承认现状，平稳过渡”的精神，按照“统一领导，分行业管理，业务兼容”的原则进行，确保两行业的稳定和专业服务的正常进行，促进两行业的协调发展和规范管理。
　　可见，国家的一系列法律法规在规范税务代理行业的同时，始终承认注册会计师可以从事税务代理业务，特别是国务院所确定的目前税务代理行业管理模式，本身也是建立在认同注册会计师和注册税务师在税务代理相关业务技术相容性的基础之上的。

　　三、税务代理业务在专业技术和实务操作层面，属于审计技术和审计程序的必要部分
　　(一)应纳税金的审核是企业会计报表审计的重要内容。从审计过程看，对企业所得税、个人所得税、流转税等应纳纳税额进行审核，是注册会计师审计的必经程序；从审计依据看，包括国家税收法规在内的法律法规是注册会计师执业的重要依据，同时，注册会计师要依据执业准则、规则实施审计程序保证审计结论的可靠性，这同样有利于核证企业纳税情况的真实可靠；从审计报告情况看，企业纳税调整也是审计结果的重要组成部分。对此，从中注协对2002年上市公司年报审计中应交税金调整的统计分析结果看，1199家A股上市公司应交税金审计前为259亿元，审计后为273亿元，审计调整应交税金总额为58亿元，占审计前应交税金的22.4%，其中，审计调增36亿元，审计调减22亿元。相比较而言，注册税务师专门就企业的税务代理业务进行处理，对于建立在企业整体财务状况基础上纳税情况进行专业判断有其局限性。而在这一点上，注册会计师承办税务代理业务有其得天独厚的优势，这也是国际上注册会计师可以作为当然的税务代理人的主要原因。
　　(二)注册会计师的专业知识结构对税务代理业务所需要的专业知识也具有包容性。目前注册会计师考试科目为5门，包括审计、会计、财务成本管理、税法、经济法；注册税务师考试科目也为5门，包括财务与会计、税务代理实务、税法一（流转税）、税法二（所得税、地方税）、税法相关法规。可见，注册会计师全国统一考试的专业知识基本涵盖了注册税务师考试的内容，通过考试取得注册会计师资格的人员已经具备了办理税务代理业务的资质条件。