关联企业：垫付资金利息如何税务处理

　　实务中，子公司付给母公司的垫付资金利息该不该缴税?缴纳哪些税?如何作税务处理?本文逐一厘清这几个问题。

　　案例：B公司为A公司(母公司)控股的子公司。B公司通过A公司担保向银行借款300万元，年利率为5%。因到期无力偿还，母公司承担担保责任，替B公司偿还了银行借款300万元。因此，B公司应偿还A公司为其垫付的资金并支付利息。2017年12月15日，B公司收到A公司转来的银行利息计算单复印件，按银行利率计算付给A公司利息15.9万元。事后，主管税务部门在税收评估时发现B公司的该笔利息支出，并提出纳税处理意见。

　　B公司付给A公司的垫付资金利息，主要涉及两种税务处理：一是增值税处理，二是企业所得税处理。

　　增值税处理方法

　　B公司付给A公司的垫付资金利息，属于借款利息支出。作为A公司是垫付资金利息收入，属于贷款利息收入。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点政策的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，A公司收取B公司的垫付资金利息，应按“贷款服务”税目、6%的税率计算缴纳增值税，并开具增值税普通发票交由B公司作为报销凭证。

　　另外，财税〔2016〕36号文件附件1第二十七条规定，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，B公司付给母公司的垫付资金利息，属于购进贷款服务，不得抵扣增值税进项税额，即便取得增值税专用发票也不得抵扣进项税额。

　　企业所得税处理方法

　　B公司付给A公司的垫付资金利息，属于借款利息支出，原则讲，按税法规定可以在企业所得税税前扣除。但为避免纳税风险，在计算企业所得税应纳税所得额时，应关注如下纳税调整事项：

　　1. 根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　根据上述规定，B公司付给A公司的垫付资金利息支出，属于非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分利息支出，允许税前扣除;超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分利息支出，不允许税前扣除，应进行纳税调整，增加当期应纳税所得额。

　　关于金融企业同期同类贷款利率确定问题。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供金融企业的同期同类贷款利率情况说明，以证明其利息支出的合理性。金融企业的同期同类贷款利率情况说明中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司和信托公司等金融机构。同期同类贷款利率指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　因此，B公司应向税务机关提供金融企业的同期同类贷款利率情况说明。如上例，B公司是按银行贷款利率付给A公司的利息，允许如数在税前扣除。

　　2. B公司与A公司之间属于关联企业间关系。根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5∶1;(二)其他企业，为2∶1。第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　因此，B公司还应关注关联企业借款利息纳税调整问题。如果A公司为B公司垫付的资金，不超过债资比例，则B公司支付给母公司的利息允许税前扣除;如果超过债资比例，则超过债资比例的部分利息支出不得税前扣除。比如，A公司垫付资金是300万元，投资是100万元，按2∶1债资比例计算，其中不超过比例的200万元垫付资金的利息支出允许税前扣除，超过比例的100万元垫付资金的利息支出不允许税前扣除。如此，B公司付给A公司的垫付资金利息15.9万元，其中10.6万元(15.9÷300×200)允许在税前扣除，其余5.3万元(15.9÷300×100)不得税前扣除，应作纳税调整增加当期应纳税所得额5.3万元。

　　(作者单位：河南省平顶山市明审会计师事务所)